【摘要】作业成本法（ABC）不但提高了产品成本信息的真实性，同时提高了对组织单元和员工进行业绩评价的客观性。XJ公司大胆引进作业成本法并取得了预期的应用效果。依据行业特点和企业管理需求，主动进行变革的企业文化、企业高管层的全力支持、员工的主动和积极参与是ABC成功实施的有力保证。
【关键词】作业成本法（ABC）；制造费用；成本动因
企业产品成本核算中制造费用的传统分配方法是以直接人工工时或机器小时为分配标准。随着计算机技术、通信技术的飞速发展及其广泛应用，现代制造业的自动化水平日益提升，其结果是人工成本比重下降，制造费用比重上升，导致了制造费用的传统分配标准的相关性消失，导致产品成本核算信息扭曲或失真。美国哈佛大学的罗伯特·S·卡普兰（Robert S·Kaplan）教授和芝加哥大学的罗宾·库珀（Robin Cooper）教授关注到这种情况，提出了以作业为基础的成本核算方法（Activity Based Costing，以下简称ABC）。
一、作业成本法评价
ABC法是基于“作业消耗资源、产品消耗作业”的逻辑，将生产产品所发生的所有作业（如质量检验、机器维修和顾客服务等）消耗的资源分配到完工产品成本中的一种新兴成本计算方法。传统的成本核算方法根据一种或两种不同的标准把制造费用分配给完工产品，称为数量基础分配方法。而ABC法首先将制造费用以作业成本归集到不同的成本库（cost pool）中，然后依照不同成本动因对成本库进行分配并归集制造费用，该方法较传统成本核算方法更为精细，成本信息更加准确。
ABC法不但提高了产品成本信息的真实性，同时提高了对组织单元和员工进行业绩评价的客观性。ABC法后来拓展为作业基础管理（activity based management，以下简称ABM）。ABM利用ABC法核算的作业成本信息，帮助管理人员识别并削减不增值但消耗资源的作业，甚至帮助管理人员重新设计或优化企业价值链上的作业活动来提高企业资源利用效率。总之，作业成本计算（ABC）和作业基础管理（ABM）不仅提高了成本信息的质量和决策相关性，而且通过更深入地分析成本动因为成本管理提供了新思路。
由于作业成本法在我国企业实践中处于起步阶段，国内的典型成功案例较少，本文以XJ公司为研究案例，试图揭示出该公司在运用作业成本系统过程中的一些成功经验。
二、ABC在XJ公司的运用
（一）XJ公司背景简介
XJ公司是国家电力系统自动化和继电保护及控制行业的领军企业，是国家520家重点企业和国家重大技术装备国产化基地之一。该公司的主营业务为生产经营电网调度自动化、配电网自动化、继电保护及自动化控制装置、箱式变电站等。作为我国电力保护行业的龙头老大，XJ公司一直得到各级政府的大力扶持，其市场份额一度达到35%。
然而，随着国内外同行业厂商的产品技术水平不断提升，电力行业竞争越来越激烈，XJ公司深感竞争的压力。为了在高端产品市场保持一定的地位，XJ公司的高管层不得不寻找一种更好的成本核算与控制体系。同时在企业内部，部门绩效评价体系EVA和KPI与公司传统的成本体系无法协调，用直接人工工时分配生产线的直接人工和制造费用的方法，无法准确的反映完工产品的成本信息和部门的绩效信息，企业的成本体系和绩效评价体系越来越不适应公司的发展，一个更好的成本系统的建立显得尤为重要。
（二）ABC在XJ公司的开展
XJ公司最先在第一事业部先行实践作业成本法（ABC），待条件成熟后再全面推广。在这个过程中首先确定了作业中心，XJ公司根据企业价值创造活动的划分方法，将企业的主要价值创造活动分为：研究与开发、设计、生产、销售、送货和售后服务等六类活动，除生产环节外，其余均属于非生产性活动。基于此把XJ公司第一事业部划分为制造部、产品线、公共部门三块，再根据事业部作业成本核算确定的作业层级，将作业分为品种级作业、单位级作业、批次级作业和过程级作业四类，并确定了作业中心和作业动因，还将所有作业中心分为生产性作业中心和非生产性作业中心两大类。在作业中心的基础上，建立相应的责任（会计）中心。其中制造部和产品线作为生产性作业中心，作业动因主要有：（1）计划调度，以各个产品线的产值作为作业动因；（2）保护装置校验，以调试工时作为作业动因；（3）机箱老化试验，以老化时间作为作业动因；（4）大屏安装，以大屏数量作为作业动因；（5）大屏配线，以线头个数作为作业动因；（6）工程设计，以设计合同数量作为作业动因；（7）协调管理，以完工合同产值为作业动因等。而第一事业部下属的公共部门作为非生产性作业中心，其作业动因包括：（1）基础研发，以项目预计产值作为成本动因；（2）市场营销，以各产品线当期完工合同产值为作业动因；（3）总务及财务，则根据各产品线人数作为成本动因等。具体可参见表1。
随后，该公司进行了作业的计量以及作业消耗资源费用的归集和确认。如果能直观的确定某项资源为某特定产品所耗，则直接计入该产品的成本，此时的资源动因也是作业动因；如果某项资源从范围上确定为各作业所耗，则可直接计入作业成本库；倘若不属于以上两种情况，将资源分配到各作业中心则需要合适的资源动因依据。第一事业部发生的费用主要为合同订单加工或组装费、工资及福利费、办公费、水电费、房屋及设备折旧费等。除了水电费、房屋及设备折旧费，其他的都可以直接计入各作业中心的成本。在分配过程中，财务部、营销部及总务部的费用按作业动因分配到各产品线上，再将制造部门和资料管理中心的费用也分配到各产品线上。而产品线作业中心的费用按作业动因分配给合同或产品，制造部其他作业中心的费用则按成本动因分配给其相关收益产品。其实，作业动因分析过程就是分析评价各个作业增值性的过程，透过这个过程，该公司可以及时发现增值作业与不增值作业，进而降低或消除不增值作业，从而优化资源配置，降低产品成本。
同时，作业成本核算与控制促进了企业绩效考评与激励机制的有效运行。由于作业成本法把各种成本费用分类归集到各个作业成本库中，为各部门进行业绩评估提供了科学的依据，这样该公司就可以清楚的界定每个作业成本库的责任，并清晰的计算各作业成本库的利润，以此考评各作业成本库的业绩。而且当某个作业中心成本过高时，可立即引起注意并集中力量进行作业分析和管理，充分体现了准确性和及时性。由此，第一事业部在每月末由财务部门负责汇总各责任中心的实际数据，并汇总各责任中心基于公司战略、流程、价值来衡量战略实施效果的关键绩效指标（KPI），财务部门再根据KPI得分乘以相应的权重比例，就可以得到各责任中心最终的KPI总得分。现在，月度KPI总得分已与各责任中心关键绩效指标及奖金相挂钩，从而更有效的激励其改善业绩。 （三）ABC在XJ公司的应用效果
由XJ公司第一事业部实施ABC前后三年的总利润率趋势分析（图1）、毛利润趋势分析（图2）和收入成本费用比例分析（图3）可以看出，作业成本法的实施确实给XJ公司带来了明显的成本费用控制效果（注：因图中数据涉及公司机密，故年份以n替代）。
首先，在XJ公司作业成本系统实施过程中，由于作业成本法运用多层次成本动因分配间接费用，强调产品成本形成的过程和原因，使得产品成本更接近实际消耗。故XJ公司企业相关负责人可以及时得到各个作业中心消耗费用的各项数据，避免进一步的浪费，存货周转率得以大幅提升，并加快了现金周转速度。
其次，作业成本项目的有效实施也很好的配合了XJ公司关于“精益化生产”的公司策略，促使该公司优化了资源配置及生产流程，减少了部分不增值作业，降低了成本费用、提高了管理水平和利润率。
最后，通过作业成本系统提供的成本分析模块，企业负责人可以准确的分析每个合同的盈利状况，从而科学的做出是否生产以及产品结构调整的决策。作业成本法的运用，使责任成本制度与作业成本制度有机结合在一起，形成比较科学的成本控制制度，有利于企业激励机制的运行。
总之，XJ公司ABC的应用基本达到了预期目标，细化了公司的成本结构与行为，加快了企业的发展，最终实现了企业价值最大化的目标。
三、XJ公司ABC案例启示
纵观作业成本系统在XJ公司的整个实施过程，我们可以发现一些值得我国企业今后发展借鉴的地方。
第一，应根据企业的实际管理需要，结合行业和企业特点以及企业内外部影响因素，灵活运用作业成本法。如果不顾企业生产经营的实际情况生搬硬套，将影响企业决策之后的具体实施过程。作业成本法的推行是一个很艰难的过程，其涉及到各方的利益再分配，对技术和人员都有很高的要求，各项技术、组织条件的完备与否都直接决定作业成本项目的成功与否。企业在考虑实施作业成本法时，最关注的应是利润，必须通过成本效益原则来分析，判断这样做是否能为企业增值，再进一步根据企业的实际需求和企业特点灵活运用作业成本法。
第二，企业高层领导的全力支持是项目得以实施的保证。XJ公司高层领导对原有成本信息准确性的怀疑直接促成了该公司对作业成本系统的引入和实施。在实施过程中，由于该项目涉及的工作量较大，周期较长，效果不确定以及员工对利益再分配的担忧，均给执行者带来了很大的阻力。因此，如果没有企业高层领导对该项目足够的信心和支持，作业成本项目很难顺利执行。随着项目的推进，各级员工逐渐认识到作业成本项目的优越性和在XJ公司推行的前景，主动性和积极性不断提高，踊跃的参与到项目的运行过程中，进而形成了有效的良性循环。
第三，XJ公司在长期的发展过程中，形成了主动进行变革的企业文化。该企业总能积极迅速的组织员工学习国际先进管理理念，如ERP、精益化生产、适时制与弹性制造系统、EVA和KPI绩效考核体系等，以及国内诸如海尔、华为等领军企业的管理精髓，并根据自身特点及时转化应用。因而在组织再造的整个过程中，受到的阻力较小。
最后，XJ公司将作业成本法与原有的KPI指标考核体系相结合，保证了企业激励机制的运行，从而将项目所带来的产出体现到每一位员工的绩效上来，有效的解决了企业员工的利益再分配问题，调动了员工的主动性和积极性，激发了公司活力。同时，企业部门间利益的划分或责任的追究问题在这一过程中得以有效解决，提高了各部门的资源整合能力，实现了企业部门之间资源优化配置的目标。
四、作业成本法运用前景展望
作业成本法自提出以来，在理论界广受推崇，被视为当代管理会计的重大发展成就之一，也被视为新一代革命性的成本管理系统，受到欧美国家越来越多企业的重视。相关调查显示，美国有超过50%企业采用了作业成本法，中国香港也有超过20%的企业采用了作业成本法。随着我国一些先进的制造企业开始推广使用作业成本法，教育、传媒、航空、医疗等行业也开始展开试点并取得一系列成功经验。作业成本法在企业具体应用过程中，也开始超越单一的核算成本信息的功能，在客户关系管理、供应商选择与评价等方面发挥着多方位的作业成本管理职能。
当前，财政部会计司负责制定的《企业产品成本核算制度》（征求意见稿）第五十条已明确提出“工业企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配”。伴随我国经济发展方式转变，以及对管理精细化科学化的追求，结合我国企业信息化程度的提升，实施作业成本法的环境日趋成熟，这种先进的成本核算模式和管理方法一定会有更加广阔的应用前景。
参考文献
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[3]潘飞，王悦，李倩，任雯雯，李刚.改革开放30年中国管理会计的发展与创新——XJ公司和宝钢的成本管理实践与启示[J].会计研究，2008（9）.
项目基金：本文系国家社会科学基金项目“金融危机后全球会计治理及其国际协调机制与我国对策研究”（项目编号：10BJY020）；河南省政府决策研究招标课题（项目编号：2012B126）；河南省软科学项目（项目编号：122400420024）的阶段性研究成果。
作者简介：万翠丽（1978—），女，河南许昌人，会计师，现供职于河南省烟草公司开封分公司财务科。