【摘 要】 2010年4月财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》后，我国会计准则的国际趋同已经进入后续趋同与持续发展的新阶段，因此对趋同效果进行准确的评估和把握具有十分重要的意义。文章基于此背景，在系统梳理我国会计准则国际趋同测定方法研究成果的基础上，逐一评述各测定方法的优劣，指出此研究领域的进展，并且对后续研究提出一些建议。
【关键词】 会计准则； 国际趋同； 测定方法
会计准则的国际趋同是近年来国内会计界探讨的热点问题，特别是在2010年4月财政部发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》后，我国会计准则的国际趋同已经进入后续趋同与持续发展的新阶段。在此阶段，对我国会计准则国际趋同效果进行准确的评估和把握具有十分重要的现实和历史意义。
我国会计准则国际趋同效果的测定方法，可以从准则趋同测定和实务趋同测定两个方面进行划分。前者主要是采用赋值分析法、距离法、模糊聚类分析法等方法在准则具体条款上比较中国会计准则与国际财务报告准则的异同；后者主要是利用上市公司（AB股公司和AH股公司）的经验数据从净利润差异、价值相关性、盈余质量差异、经济后果等视角对我国会计准则国际趋同的成效进行检验。本文在回顾我国会计准则国际趋同测定方法研究文献的基础上，系统评述各测定方法的优劣，并指出此研究领域的进展情况和未来研究应该努力的方向。
一、我国会计准则国际趋同的准则趋同测定方法
国内学者对此问题的研究并不多见，主要是在借鉴国外研究方法的基础上对会计准则自身差异进行检验。王静和孙美华（2003）采用赋值分析法对我国具体会计准则与国际财务报告准则体系的异同进行比较，并根据比较的差异程度对各对比点赋予不同的分值，据此计算出各具体准则的协调与趋同度，最后将单个准则的协调与趋同度加权平均后得出我国会计准则的整体协调与趋同程度。其研究结论认为，我国当时的会计准则与国际财务报告准则体系存在一定差异。王新建（2005）同样采用赋值分析法对两者的趋同度进行度量，得出当时的中国会计准则与国际财务报告准则体系已经达到中度协调的结论。王治安、万继峰（2005）等运用平均距离法和判定分析法代替Rahman的马氏距离法分别测定了我国会计准则计量要求和披露要求的国际趋同度，得出总体上我国会计准则与国际财务报告准则体系趋同程度较高，但仍存在适度差异的结论。上述研究主要针对2006年准则颁布前中国与国际准则趋同的研究，为我国会计准则具体条款的趋同效果提供了量化证据，但此研究的明显不足在于主观性太强，各具体准则对比点的选择和赋值更多的是依靠研究者的经验，并且在计算方法上使用加权平均法使得正负赋值相互抵销，从而削弱了研究结论的权威性。
2006年准则颁布后，杨钰和曲晓辉（2008）以修订的Jaccard系数在区别准则“缺失”和“分歧”两种情况下，借助两种趋同度指标揭示了准则差异的不同成因，并以资产计价相关准则为检验对象，分阶段检验了中国会计准则与国际财务报告准则体系的趋同程度及其变化趋势。张国华、曲晓辉（2009）采用相对指标代替绝对指标运用配比法和模糊聚类法，对中国会计准则和国际财务报告体系的单一准则进行对比赋值，计算出单一准则的趋同度，然后根据不同的隶属度进行模糊聚类。其结果表明存货和无形资产准则的趋同度较高，而后是收入准则、固定资产准则。这项研究与以往不同，对比点的赋值并不影响对比结果，增强了研究的客观性，但是由于此研究主要是进行新度量方法的初步尝试，所以只是度量了存货准则、无形资产准则、收入准则和固定资产准则的趋同程度，研究具有一定的局限性。
总体上，对于会计准则国际趋同程度的理论测定方法，国内学者进行了重要探索，逐渐实现从定性分析向定量研究的转变。但由于此领域的研究一直未成为研究主流，所以现有的理论研究方法显得比较粗糙和零散且主观性强。如何进行会计准则条款国际趋同程度测定方法的创新，如何更为客观全面地评价会计准则条款的国际趋同程度，已成为国内研究急需解决的问题。
二、我国会计准则国际趋同的实务趋同测定方法
相对于准则条款国际趋同程度的研究，国内学者更多是使用AB股和AH股公司的经验数据从净利润差异、价值相关性、盈余质量差异等视角对我国会计准则实务趋同的程度进行效果检验。该部分具有代表性的研究有：
（一）净利润差异视角下的研究
净利润差异视角下的研究，通过考察不同会计准则下会计实务差异对净利润的影响，从而测定会计准则国际趋同的程度。李树华（1997）最先开始进行此方面的研究。通过对1996年沪深两市76家AB股上市公司报告的净利润进行研究，发现绝大部分上市公司境内报告的净利润大于境外报告的净利润。并且相对沪市B股公司，深市B股公司的境内境外报告净利润差异较小。李东平（2000）通过对1992—1998年沪深B股公司的财务数据研究后同样得出沪深两市B股公司的净利润差异呈现出减少趋势的结论。郑侨青（2000）的研究认为，深市1994—1999年AB股公司的净利润双重披露差异显著小于沪市。1998年尽管我国出台并实施了《股份有限公司会计制度》及若干具体会计准则，但两种准则的差异自1998年起仍有扩大的迹象。洪剑峭、皮建屏（2001）以沪市55家B股公司1994—1999年的净利润数据为研究对象，发现按照不同会计准则计算的净利润明显不同，按照中国会计准则计算的净利润要普遍高于按照国际财务报告准则计算的净利润。结论认为两种准则的差异在1994—1999年间并无逐年降低的趋势。徐经长、姚淑瑜和毛新述（2004）以2000—2002年AB股上市公司作为研究对象，通过对中国会计准则和国际财务报告准则下净利润、净资产和净资产收益率三个方面的差异进行分析，得出结论认为《企业会计准则》实施以来，净利润和净资产收益率在2000年和2001年存在显著差异，但到了2002年基本实现了与国际财务报告准则的协调。净资产在2000年和2001年无显著差异，而在2002年出现了显著差异，并认为以净利润单一参数来衡量我国准则的国际协调度会更为可靠，且我国上市公司所披露的净利润数据正逐步趋于稳健。盖地、卢强等（2004）以沪深两市B股公司2002年度报告披露的相关会计数据为依据，发现随着《企业会计制度》和更多具体会计准则的颁布，中国会计准则和国际财务报告准则下披露的净利润差异正在减小，与此同时差异项目也发生了一些变化。 笔者认为，由于会计制度基础、地域、公司股权结构差异、公司治理机制以及会计师事务所规模等因素都会影响到会计准则的执行效果，所以尽管净利润指标具有一定综合性，但以此作为衡量中国会计准则和国际财务报告准则体系趋同效果的标准，是否合理值得进一步探讨。
（二）价值相关性视角下的研究
价值相关性视角下的会计准则国际趋同程度研究，基于信息观和计价观，对我国会计准则和国际财务报告准则在我国资本市场有用性的对比上，考察不同会计准则下会计收益同股票价格的相关性。
洪剑峭、皮建屏（2001）以沪市55家B股公司1994—1999年的财务报告数据为研究对象，得出结论认为国际财务报告准则下的会计收益与股票回报的相关性并没有显著高于中国会计准则下的会计收益与股票回报的相关性。李晓强（2004）以2000—2002年AB股公司的财务报告数据为样本，采用调整的市值模型和调整的回报率模型研究了国际财务报告准则体系下与中国会计准则下会计信息价值相关性，发现国际财务报告准则体系下的会计信息并没有显著更高的价值相关性，而中国会计准则下的会计信息作用却略强于国际财务报告准则体系下的会计信息。王治安、万继峰（2005）选择样本区间2001—2003年，分别采用报酬模型和价格模型研究我国会计准则和国际财务报告体系的价值相关性，得出结论认为我国会计准则和国际财务报告体系下的会计信息在我国资本市场都具有价值相关性，但国际财务报告准则体系下会计信息的价值相关性明显高于我国会计准则。王华和刘晓华（2007）基于价格模型的研究结果发现，随着中国会计准则的改革，AB股公司会计信息的价值相关性在整体区间上没有呈现出逐年增大的趋势。但是由于中国会计准则改革的渐进性，AB股公司会计信息的价值相关性在1992—1996年、1997—2000年和2001—2003年这三个子区间上呈现出逐渐增大的趋势，这说明中国会计准则的国际趋同在实质上取得了一定效果。
综上，从价值相关性视角来看，我国学者对中国会计准则国际趋同效果研究的结论不是特别统一，这主要是由研究者选取的样本区间和模型不同导致的。但总体上来说，趋同效果并不是很好，一般都认为是由于沪深两市A股B股市场之间存在制度和结构差异，导致国际会计准则体系无法在我国当前的资本市场上发挥作用。
（三）盈余质量差异视角下的研究
随着我国会计盈余质量研究的增多，从盈余质量差异视角检验我国会计准则与国际财务报告准则体系趋同程度的研究明显增多。
曲晓辉、邱月华（2005）通过考察会计制度的强制性变迁能否提高我国上市公司会计盈余的稳健性，得出结论认为只有2001—2004年期间我国上市公司会计盈余的稳健性显著，但这种稳健性特征主要是因为亏损公司的“洗大澡”造成的，因此单纯转变会计准则并不能改善盈余质量，除非有相配套的制度基础。王建新（2005）采用2001年《企业会计制度》颁布前后的AB股上市公司数据，分别从国际化的结果和过程的角度定量研究了会计盈余质量。研究结论认为AB股公司分别在中国会计准则与在国际财务报告准则下的盈余质量不存在显著性差异，从而说明在我国当前的经济环境下完全采用国际财务报告准则并不能显著地提高会计盈余质量。魏明海等（2006）采用1999—2002年的A股公司经验数据，考察2001年《企业会计制度》颁布后对会计盈余稳健性的影响。研究结论发现，相比2001年会计准则改革前，中国A股公司的会计盈余更具有稳健性。崔学刚、张宏亮（2010）以1997—2000年、2001—2006年、2007年三个区间同时发行A股、H股的公司为基础样本，并通过配对样本，分别对比基础样本A股、H股会计报告的盈余稳健性差异及其变化、基础样本与配对样本A股会计报告的盈余稳健性差异及其变化，得出结论认为2006年《企业会计准则》的实施较大幅度地缩小了A股会计报告的盈余稳健性与H股会计报告盈余稳健性的差异，从而使得两者的盈余稳健性体现出趋同趋势。刘晓华、王华（2010）采用1996—2007年B股公司的数据为样本，基于现金流量预测模型分别从中国会计准则下盈余质量变化的趋势以及不同准则下盈余质量差异两方面检验了中国会计准则国际趋同是否提高盈余质量。研究发现在中国目前的制度环境下，随着中国会计准则国际趋同工作的推进以及法律制度的完善，B股公司在中国会计准则下的盈余质量总体上呈现显著的上升趋势，并且中国会计准则下的盈余质量与国际会计准则下的盈余质量不存在显著的差异，这说明中国会计准则国际趋同取得了一定的成效。
综上，虽然很多学者认为以会计盈余质量高低作为判断会计准则国际趋同效果的标准，有失偏颇，但一套清晰、准确的会计准则和相应的信息披露制度，只能为高质量会计报告的实现提供技术上的可能。在我国，会计准则国际趋同效果的测定尽管受到多种因素的影响，但其最终的目的还是探讨我国会计准则能否产生高质量的会计盈余报告，能否使盈余质量最终与国际会计准则报告体系下的盈余质量实现实质性趋同。
三、总结与展望
我国会计国际趋同程度的检验无论是对会计理论的发展，还是对会计实务的改进都起到至关重要的作用。尽管我国会计国际趋同研究已经取得一定的成效，但随着我国特色的会计准则改革之路的推进，有关会计国际趋同程度的测定方法和方法论体系还有待进一步的探索和验证。
从现有的准则趋同测定方法研究来看，2006年准则颁布前，以“平均距离法”的测量效果较好。因为作者在借鉴国外现有研究成果的基础上，较好地结合当时的环境进行研究方法的改进，相比以往的研究更具有客观性。2006年准则颁布后，相关学者借用“模糊聚类分析法”对准则国际趋同进行了一项测定方法的全新尝试，这一新方法的优势在于：第一，在度量准则总体趋同度的同时也分层度量了单一准则项目的趋同度；第二，度量方法考虑了准则本身的特性。但其主要的缺陷在于计算过于复杂，并且准则对比点的选择和赋值方面仍存在一定的主观性。
从我国现有的实务趋同测定方法研究来看，前期的研究主要集中在净利润双重披露差异上，后期向着价值相关性和盈余质量差异转变。但是由于选择的样本区间和研究方法的不同，导致研究结论产生了矛盾。基于以上研究存在的缺陷，近期从经济后果观对会计准则国际趋同程度进行综合评价的研究开始增多。笔者认为，关于中国会计准则国际趋同度测定方法的后续研究，一方面应在借鉴国外相关研究方法的基础上，结合中国自身的经济环境，进行新研究方法适用性的探索，以期更加合理客观地评价中国会计准则国际趋同程度；另一方面，应从多个视角综合地评价中国会计准则国际趋同程度，进一步加强研究结论的可信度。
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