许汉友 虞竞阳
2022年5月，财政部发布了《会计师事务所一体化管理办法》（以下简称《办法》），《办法》旨在打破一体化发展瓶颈，健全会计师事务所质量控制体系，提高事务所内部治理水平，在全所范围内提高审计质量，进而凝聚全所力量建设高度一体化的管理模式。2021年，《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号，以下简称“国办发30号文”）中，明确提出 “加强会计师事务所一体化管理，出台一体化管理办法”要求，《办法》践行了该要求，总体上将实质一体化管理“日常化”、监督检查“公开透明化”、程序标准“规范化”作为重点内容。笔者认为文件中主要突出四个要点：一是问题导向精准针对难点发力，二是落实落细标准并规范检查程序，三是维持常态长效、全面覆盖，四是结果披露公开透明。
在会计师事务所“做大做强”战略提出后，我国会计师事务所呈现出规模化、集约化设立分所的新发展业态。但在快速发展过程中，规范化与专业化逐渐让步于规模化。一些会计师事务所着眼于“做大”，疏于事务所内部“做强”，挂靠加盟式的扩大方式使行业内部存在一定“山头主义”现象。挂靠的分所与总所各项管理规范脱节，与事务所的质量控制标准脱钩，“各扫自家门前雪”的发展模式与“全所上下一盘棋”的愿景背道而驰，事务所总分所一体化管理薄弱。该问题引起了全社会关注，事务所内部治理规范化问题逐渐被摆上台面。而《办法》应运而生，做到精准针对难点发力，锁定内部治理问题，有的放矢。
1.《办法》以国办发30号文为焦点同频共振。国办发30号文明确提出注册会计师行业需要规范秩序、严守质量标准，要以促进注册会计师行业健康发展为总体目标。同时，也提出实现总体目标的策略之一——出台一体化管理办法。因此，《办法》作为国办发30号文精神的延续与基础制度上的补充，致力于促进行业健康发展且延续了相关部门对事务所内部治理的重视。在把握焦点的基础上，它降低了关注要点的颗粒度，精细化处理全行业一体化管理薄弱问题。而在侧重点方面，《办法》更加侧重于总分所之间的治理与协调，力求与国办发30号文同频共振，辅助其实现总体目标。总而言之，出台一体化管理办法是完善会计师事务所内部治理的必然要求。
2.《办法》以问题为导向精准落实。近年会计师事务所审计失败事件频频发生，而总分所管理水平参差不齐致使审计质量受到影响更是引起了监管部门的重视。在许多挂名分所的质量控制流于形式后，“分灶吃饭”模式埋下的导火索不断被引爆，不少事务所不仅面临审计失败后带来的声誉下降的风险，随着新证券法的全面实施，事务所还要承担沉重的民事、行政责任。而《办法》主要以问题为导向，精准把握当前会计师事务所肆意挂靠模式、低一体化模式的问题，分析其内部治理的违规操作，靶向控制每一环节的管理程序，要求会计师事务所能够切实练好“内功”，对外做好“外功”，内外兼修，质量为先。
3.《办法》以指标为依托填补空白。一体化治理工作需要攻破的最大桎梏是一体化程度如何准确衡量问题。此前，一体化管理仅对人事、财务、业务、技术标准、信息管理五要素的大致情况进行要求，一体化的标准并未设立，在评价指标方面完全是空白的状态，会计师事务所无法对自身的管理情况进行自评。在实际需要衡量时，无论是理论界还是实务界皆有不同的解读与方式。《办法》以指标为依托，填补了衡量和比较一体化管理水平的空白。一体化管理评估指标评价标准包括五大类共五十一项具体指标。每项指标根据实际情况进行描述并赋分，各项指标综合汇总得到最终的自评成绩。《办法》出台的这套可横向对比的评估指标，在填补实务界空缺的同时，也为理论界提供了衡量一体化水平的依据。
《办法》将党中央与国务院的决策部署落实落细，为规范财务审计秩序、提升审计质量提供了基础性的制度保障。文件对人员管理、财务管理、业务管理、技术标准和质量管理、信息化建设这五个方面制定了具体要求，要求规范自查程序，建立并有效实施实质统一的管理体系。
1.细致衡量要素，落实落细落地。《办法》对一体化五要素逐个进行细致分析并制定衡量标准，力求每个指标都能落实落细落地。（1）人力管理方面，文件对招聘、培训、晋升、考核等多个方面都进行了规定。管理过程突出质量管控，将质量为导向列入考核关键因素之一，将使事务所在考核中更加重视自身质量控制，提高各项目负责人的项目质量风险意识，进而达到提高审计质量的最终目标。在调动与配置上，《办法》突出要求总分所之间进一步提高对于人才归属安排的弹性与灵活度，在全所范围内进行人力资源的更合理配置。（2）财务管理方面，文件重点突出了财务管理一体化在五要素中的重要性。财务管理一体化指标占五要素的最高分值，并且“全体合伙人在统一的‘利润池’中分配利润”更是具体指标赋值分中的最高分值。收入自动汇到总所统一发放可保证每个合伙人公平、公正地分配到应得利润，这是应对“分灶吃饭”与“挂靠式分所”的直接对策。同时，《办法》也提及与预算相关的内容。会计师事务所可执行一套严密预算管理与考核程序。总所可在比照前期制定、分配的支出预算后，从财务、组织流程及客户维度等方面派专人进行评估，对预算工作质量评价。最后，为了解决会计师事务所合伙人滥接业务、低价竞争扰乱市场的问题，《办法》指出 “优质优价”竞争的必要性，要求事务所落实完善工时填报机制，仔细预估审计费用，杜绝会计师事务所因资源不足而偷工减料、滥竽充数。（3）业务管理方面，一些事务所的承接流程缺失应有的风险评估程序，这会致使审计风险大幅增加，同时也会影响整个会计师事务所的公信力。另外，分所可用的专业胜任的人力资源有限，在业务规模过载的情况下，审计人员可能会减少一些必要的审计流程，甚至直接伪造业务流程。对此，《办法》要求会计师事务所建立统一的业务承接管理标准，标准涉及业务分类评级、承接与风险评估、业务程序设计及执行等。同时，会计师事务所还可以根据《办法》的精神，参考不同客户的行业信息、企业实际情况来定制工作方法，加强审计与客户业务协调一致，增强对风险的关注，提高效率。（4）技术标准和质量管理方面，有些会计师事务所承接业务后对质量把控不够严谨、全面，无论是承担质量控制的责任划分、具体业务的初期风险评估，还是人力资源配备、业务执行程序、质量复核与监控等各方面，更多都是流于形式。对此，《办法》认为可以制定项目咨询、项目质量复核、项目质量检查、质量管理缺陷识别与整改等方面的政策与程序并确保程序有效执行。文件通过问题导向，靶向识别质量管理路上的大小“拦路虎”，进而通过制定各项与质量控制相关的指标来引起事务所负责人的重视。（5）信息化建设方面，许多事务所并未构建起连接各大分所的信息桥梁。一些事务所的信息化系统或来源于市场已流通的通用型软件，或全面外包设计，根据事务所特性自主研发的一体化软件屈指可数。并且，一些软件设计未全面包括一体化管理的几大要素，无法实现从业务承接到操作执行以及质量复核的全流程支持。会计师事务所信息化建设作为一体化管理制度的基础和保障，对一体化管理的作用不可忽视。因此，《办法》从系统规划、运行与维护到业务、办公、财务、人力资源等一系列子系统设计的各个方面都提出了详细要求。信息管理系统需要突出兼容并包的功能性，将质量控制、作业管理等一系列管控功能集合于一体，持续增强事务所的数据价值以便服务于全所范围内的一体化管理。
2.统一自检标准，同标同质同规。行业一体化管理主要采用自检的方式，这就需要规范并统一标准，做到检查同标同质同规。《办法》建立了公开、透明、规范的检查程序，通过严格的自查程序与强效有力的监管程序来保证自我评价的客观性与真实性。有关部门将对会计师事务所的各项自评材料进行检查，会计师事务所及相关人员都必须配合相关的检查，如实提供各项审计资料。相关部门将对所有程序按照统一标准进行查阅，对拒不配合、故意隐匿、故意损毁资料的事务所将进行相应的处罚。对于各个会计师事务所需要出具的自评报告，文件采用首席合伙人（主任会计师）负责制。机制作用下，首席合伙人（主任会计师）将对自评报告加以重视，自觉遵守规范和标准，进行真实的评价。首席合伙人（主任会计师）负责制与各监管部门的自律检查相结合，将更有利于增强注册会计师行业监管效能。同时，在规范的自检标准下，一体化自评结果发挥出的横向对比功能便有了更显著的作用，有利于在全行业选出“尖子生”来起到模范带头作用。
《办法》要求各大会计师事务所在每年5月31日向当地财政部门报送自评报告，该过程更倾向于成为会计师事务所的一项一年一次的固定“体检”，以便考察在一体化管理方面有无提升之处。同时，监管全覆盖也在文件中着重提出。主体与时间上的双向覆盖对行业健康、长效治理都具有重要意义。
1.常态化自检营造一体化治理氛围。“体检”常态化、长效化便于营造注册会计师行业的一体化治理氛围，有效避免了一体化管理程序流于表面的问题，促使各大会计师事务所不断精进管理能力、制定符合本所实际情况的一体化管理战略。同时，事务所每年提供的自评报告也将持续作为财政部门和行业协会的检查基础，便于有关部门对审计质量进行监督。
2.全面化监管重塑一体化主体精度。监管主体的全面覆盖化改变原来单一的主体要求。它将原来简单的以“所”为单位的一体化治理体系细化到以会计师事务所内部各业务小组和各个不同职能部门为单位的一体化治理体系，在降低颗粒度和提高精度的同时也加强了各个组成部分的关联度，以化整为零的方式增强了管控强度。同时，分所要按照《会计师事务所一体化管理评估指标评价标准（分所使用）》逐项开展自评，总所层面和分所层面的自评信息具有勾稽关系，可以起到相互印证、相辅相成的作用。这一举措真正实现了一体化管理在主体上的全覆盖，有利于加强总所对分所、有关部门对行业的监督与控制。
《办法》对一体化管理评价结果运用也做出了一系列的规定，其结果将以一定的形式公开向全社会披露。同时，文件也指出评价结果将在后续过程中物尽其用，对事务所产生一定影响。
1.公开披露，防患未然。会计师事务所上交自评报告后，财政部门及行业协会将对结果进行检查，并有权对检查出的不符之处向会计师事务所进行问询，要求事务所予以合理解释，可在一定程度上确保结果的真实性与准确性。同时，也有利于监管部门发现隐藏的违法违规行为。自评报告作为参照，可反映出事务所的“资金池”与质量控制体系情况。有关部门可以根据一体化报告对有违规风险的企业提高警惕，防患于未然。对于一体化管理过程中有明显违规行为的进行惩治，以儆效尤。
2.一举多得，物尽其用。一体化管理的评价结果反映出的管理水平在一定程度上映射出会计师事务所的内控情况。对一体化管理表现较好的企业来说，它们将间接得到各大客户的青睐，进而作为一体化管理方面的“领头羊”与“排头军”得到更好的声誉。相反，一体化管理评价低的事务所可能会被质疑执业质量与程序的规范性，从而对会计师事务所整体产生不利影响。并且，《办法》将一体化管理检查评价结果融入会计师事务所综合排名指标体系，作为综合排名的质量评价依据，也会让一体化管理水平高、表现比较突出的事务所脱颖而出。另一方面，一体化评价结果也有利于事务所自身不断提高管理水平，事务所可以参照执行细化的五要素各项具体要求，结合本所实际设计一套一体化管理机制，在常规化自检的过程中不断超越。
总之，《办法》的出台对会计师事务所自身长效发展、注册会计师行业规范健全及实现国家高质量审计要求等都大有裨益。以一体化之“矢”射内部治理之“的”，可以说是精准针对事务所管理的制约要素，强效发力。在一体化管理落实落细，更加规范统一的同时，事务所的内部治理水平也将实现新的飞跃。
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