克雷格·埃利夫 ,刘奇超
(1.奥克兰大学 法学院，新西兰 奥克兰 1142; 2.中国人民大学 数字税收研究所，北京 100086 )
本文试图解释在来源地/市场管辖区对高度数字化企业的所得进行课税的合理性，并阐释了该理论问题在国际税收领域的重要性。这里首先介绍一下相关历史背景。
如果各国对居民就全球范围内的所得课税，并对非居民就本税收管辖区内的所得课税，就会出现“双重征税”现象。本国居民在其它税收管辖区内获取的所得将被依法征税两次：第一次是被所得来源地税收管辖区课税；
第二次则是被居民国课税。《避免双重征税协定》是各国间签署的用于分配征税权、减少双重征税的双边工具。减少双重征税的标准方法是减少或消除来源税，并允许这部分税款在居民国抵免。资本输入国与资本输出国通过谈判协商，在第一次世界大战与第二次世界大战之间的紧张时期达成了一个国际税收框架。这些谈判的历史背景表明，该国际税收框架是通过谈判达成的妥协方案，而非人们认为的按照税法原则构建的框架。因此，1920年代形成的征税权分配规则尽管已被国际社会的大部分人所接受，但却是一次“武断的妥协”。
另一种理解这种国际征税权分配规则的方式是将该规则视作国际税收领域内的“落脚点”，但这种方式并没有解释“为什么”以此为落脚点。为了解释这一观点，首先应当证明课税原则的合理性，特别是证明与跨境经营相关之课税原则的合理性。在神学和法学语境下，“justify”一词有许多不同的含义，但与本文目的最相关的含义是“显示或维护(manifest)”某一行动或请求的公正性或合理性，为某一行动或请求提供理由，为某一行动或请求的正确性或恰当性作辩护。
当克劳斯·沃格尔(Klaus Vogel)分析课税的合理性问题时，他将其描述为“一个被遗忘的问题”。他的文章侧重于从法理角度来讨论课税的合理性问题，而不是仅仅格外关注跨境经营的课税原则。当然，其中涉及的原则仍有许多是国际税收层面的。
在中世纪，课税只被允许作为一种紧急措施。神学学者(如苏亚雷斯，Francisco Suarez)将课税的源起归因于托马斯·阿奎那(Thomas Aquinas)的道德哲学。课税的目的主要是资助战争和军备、君主的生活费用(包括一旦被监禁后的赎金)以及君主女儿的嫁妆。鉴于税收的紧急性，它的课征和使用都有特定的目的。据苏亚雷斯记载，如果以上目的达成或消失了，税收就应当被退还或用于另一合法目的。
已经有许多哲学家、经济学家和政治理论家就课税这一关键话题写过文章发表自己的看法，正如理查德·马斯格雷夫(Richard Musgrave)所说：纳税的义务，或课税的权力，是臣民与君主或公民与社会的所有联系中最具体的一种。克服课税的任意性是宪政的早期目标之一，而税收准则的制定则提供了一种界定个人在社会契约中所处地位的手段。
大多数保留至今的有关课税合理性的理论可以分为两个主要类型：一类是受益理论；
另一类是量能课税理论。通常认为受益理论支持来源地课税，而量能课税理论支持居民国课税。
这两种理论的区别主要源于对公共财政(即收入和支出之间的关系)完全不同的看法。受益理论主张纳税人和政府是相互交换对价的经济行为体。换言之，这是商品和服务的交换——纳税人提供税款换取政府提供的公共物品和服务。与此相反，量能课税理论主张公众获取的公共利益与其支付的税款之间并无联系，税收是强制的，与市场无关。
马斯格雷夫指出，两种理论各有其优缺点。他认为受益理论的主要优点是将公共服务的选择与社会个体成员的偏好联系起来，但他也提出受益理论的缺点十分明显。首先，该理论在解释分配方面(尤其是从富人向穷人的再分配)并不直观；
其次，依据该理论很难确定纳税人受益的多少，或者说该如何决定受益多少。马斯格雷夫提到了约翰·斯图尔特·米尔(John Stuart Mill)将受益理论描述为投桃报李。事实上，米尔否认了受益理论，他认为如果需求和税收之间存在对等关系，那么税收将会呈现累退性。他尤其不能接受的是，由于穷人的福利需求更大，他们会被课征更多的税。现今，课税不再被认为是投桃报李，即向纳税人提供实定的惠益作为税收的对价。相反，我们可以看到国家和个人之间的互动变得非常普遍。
量能课税理论的优点是它将税收法律关系简化为一种强制关系，国家能够据此确定如何课税以分配支出款项、进行社会分配、稳定物价水平以及促进充分就业。此外，该理论强化了税收的累进性原则。该原则表明，纳税人承担的税负与他们的所得成正比，因此该原则也被称为“牺牲理论”。然而，量能课税理论并没有解释如何分配税收负担或如何分配支出款项。
(一)理论发展简史
有关税收理论发展的研究，说明了几个世纪以来的社会、哲学和历史变化。税收最初是作为一种紧急措施，但在17世纪后期，逐渐开始从偶发课征演变为持续课征。公共需求的一般要求开始取代基于特定目的的课税。德国关于公共财政的司法判例记录了以社会契约理论为基础的受益理论的早期形式。社会契约理论基于国家向个人提供的福利，而不是基于税收的一般“公共利益”。
亚当·斯密(Adam Smith)在其提出的税收四原则的第一个原则(平等原则)中概括了受益理论和量能课税理论：每个国家的臣民都应尽可能地按照他们各自的能力为政府提供支持，也就是说，按照他们在国家保护下各自享有的收入的比例提供支持。在一个大国中，政府对个人的支出就像一个大庄园的租户群体的管理费用一样，或者说所有人都有义务按照他们各自在庄园中的受益比例来缴纳费用。斯密在此表述中指出，每个人都能从一般的公共服务中受益，所以每个人都应该承担维持这些服务的成本(这与受益理论一致)。在没有实际评估个人利益是什么，或需要承担多少成本的情况下，斯密提出了一个概念，即税收应“与他们各自的能力相称”(与量能课税理论一致)。
到了19世纪，在大多数德国哲学家和经济学家看来，量能课税理论已经采取了一种稍微极端的形式。它被描述为牺牲理论，沃克(Vocke)将其概括如下：个人没有选择权来决定社会为个人提供的所有服务的对价。相反，每个人的一切包括他自身都属于社会。
到了20世纪，牺牲理论变得不那么极端了，人们的理解似乎又趋向了更合理的量能课税理论。沃格尔将此归因于现代国家的发展已经不再需要牺牲理论来完成实施一般累进所得税的政治目标。
当然，量能课税理论的一个基本特征是，它可以在无需参考提供给纳税人的惠益的情况下确定纳税人的税收居民身份，而居民税和惠益之间联系的缺乏是一把双刃剑。一些分析家观察到了对居民课税以及允许全面评估一个人的支付能力所体现的行政管理优势，因此建议实施“全球范围的居民税制度”。然而另一个结论是：对那些没有从国家获得任何惠益或只获得少量惠益的人课征单一的居民税是不合适的。
(二)量能课税理论和对非居民课税
居民税使得准确确定纳税人的全球所得状况成为可能，从而合理实施累进税制。因此，量能课税理论与纳税人的全球所得直接相关。埃尔金斯(Elkins)对此表达了这样的观点，“居民身份在国际税收中发挥的作用是母国所得税的规范基础”。他将一国对本国居民课证的母国税与东道国政府对在其境内从事经济活动(包括被动投资)的外国居民课证的东道国税区分开来。有许多不同的学说均参照纳税能力来证明所得税的合理性，包括：(1)杰里米·边沁(Jeremy Bentham)和米尔在其作品中讨论了功利主义学说。他们认为，从富人手里拿走一美元比从穷人手里拿走一美元造成的损失要小，从富人那里拿走一美元并将其用于公共服务还会提高社会的总福利。(2)罗尔斯(Rawls)的正义原则。他认为，每个人对物质资源都有平等的道德要求，只有在不平等有利于社会最不富裕阶层的情况下，正义才允许财富的不平等分配。因此，如果市场分配不平等，正义就应要求重新分配资源。(3)牺牲理论。每个人都应该从缴税中体验到相同程度的痛苦，由于货币的边际效用递减，富人需要支付更多的钱才能获得相同的牺牲体验。
量能课税理论的一个重要理想特征是衡量谁有能力为财政作出贡献，这影响着政府的重要政策，譬如美国财政部制定的政策。然而，将量能课税的观点适用于公司所得税并不像适用于个人所得税那样合理，因为该观点难以明确税收是由公司还是公司的股东承担。如果这些股东是另一个税收管辖区的居民，这个理论就失效了。
至少在许多评论家眼中，量能课税理论已经证明了居民税的合理性，但它与大多数形式的来源税没有关系。在传统上，量能课税理论没有被用来证明东道国征税的合理性。而其他评论家只是承认，“所得的来源与纳税能力根本无关”。
鲁文·阿维-约纳(Reuven Avi-Yonah)戏谑地表示：“基于来源课税的规则对律师来说是美妙的，而对经济学家来说则是令人绝望的”。他解释到，经济学家更喜欢一个没有任何来源税的世界。在这种情况下，一个国家只能对其居民课税。阿维-约纳认为，经济学家已经影响了美国财政部，并十分热衷于讨论建立一项居民税制度。
第一个示例是美国财政部在1996年编写的《全球电子商务报告》，该报告讨论了“来源税正在失去其合理性并被电子商务所逐渐淘汰。相比之下，几乎所有的纳税人都是某地的居民”。相应地，该报告的结论是：因此，美国的税收政策已经认识到，随着传统的来源地课税规则失去意义，基于居民身份课税的规则可以介入并取代来源地课税规则。这一趋势随着电子商务的发展进一步强化，基于居民身份课税的规则将不断发挥重要作用。然而，全球似乎不太可能接受单一的居民税制度。阿维-约纳强调了这一观点，原因有二：一是这将导致税收收入从发展中国家向发达国家的压倒性转移；
二是许多国家(包括美国)不愿意放弃其对外国人征收来源税的权利。第二个原因在最近美国财政部的评论中得到了强调：美国的制度发展到了“美国是资本投资的主要来源并主导世界市场”的时刻。在过去的几十年里，全球的格局发生了很大的变化，其他国家挑战着美国的经济优势地位。美国现在是外国投资的净接受者，而不是最大的来源地。
所有这些讨论都指向了一个结论：量能课税理论对于世界范围内的税收很重要，尤其是对跨境税收而言。然而，在处理境内税或东道国税收的问题时，受益理论同样值得关注。
除了量能课税理论的发展之外，受益理论也有进一步的发展。马斯格雷夫将其描述为“受益方法的复兴”。这些发展从个人获得惠益的观点转向了一个以社会为视角的方法，致力于将税收解释为公共服务的对价。
(三)受益理论的复兴
沃格尔发现了两位在课税合理性理论方面(特别是在受益理论方面)取得了重大研究进展的学者。第一位是19世纪末的律师和哲学家洛伦兹·冯·斯坦因(Lorenz von Stein)。斯坦因认为，只有通过课税，社会才能处于向个人提供“其发展所需的经济条件”的地位。这是一种互利关系，个人将他们从社会获得的经济利益的一部分回报给社会。换言之，一个国家提供了允许创造经济价值的环境，对所得的课税则将部分经济价值增长回报给国家。
沃格尔认为19世纪的另一位重要学者是乔治·冯·尚茨(Georg von Schanz)。尚茨是综合所得概念的提出者。亨利·西蒙斯(Henry Simons)在撰写其著作《个人所得税》一文时，承认尚茨和罗伯特·黑格(Robert Haig)提出的所得概念与他自己提出的概念不谋而合。
尚茨认为居民税是不公平的，因为居民身份和国家提供的惠益之间缺乏联系。另一方面，他也反对双重征税，如果居民国和来源国都对相同的所得课税，就会出现双重征税。他提出了在居民国和来源国之间以名为“经济忠诚”的课税原则为基础公平、公正地分配税收负担的建议。在《国际联盟经济与财政委员会1923年报告》(以下简称《1923年报告》)中，撰写报告的四位经济学家也采用了“经济忠诚”一词。然而，撰写《1923年报告》的四位经济学家的第一选择和主要建议是取消来源税，只课征居民税。这四位经济学家后来在讨论单一居民税制以外的其他选择时，采用了最初由尚茨使用的术语。
但《1923年报告》并非清晰的范式。正如沃格尔在谈到《1923年报告》中对经济忠诚原则的使用时所说，“这一结论的理由既不令人信服，在政治上也不能被接受……因此，税收协定政策进一步发展的重任从经济学教授那里转移到了技术专家身上”。
由此可知，尚茨所说的“经济忠诚”与《1923年报告》中作为最佳选择提出的居民税存在根本性区别。尚茨建议，居民国和来源国(投资所在地)都可以合法地课税。来源国可以向纳税人提供服务为理由课税。尚茨认为，基于来源国提供的服务的课税份额将高于居民国的份额。这意味着，如果一个人在另一个国家有商业活动或获取所得，那么其对该来源国的经济忠诚度比对居民国的经济忠诚度更高。虽然居民国应该得到其公平的份额，但尚茨提议，所得的3/4应该由来源国课税，剩余的1/4在居民国课税。沃格尔明确支持这一主张，并认为如果间接税已经补偿了居民国的服务，那么由来源国全额课税是合理的。
美国教授阿瑟·哈丁(Arthur Harding)与尚茨和斯坦因的观点一致，他也认为征税权与来源国提供的经济环境存在着某些联系。哈丁教授从事着消除美国州际双重征税的相关工作，与斯坦因相似，他观察到经济产出是社会互动的结果，而非个人的贡献，同时，国家在这种互动中很重要。
哈丁提出，国家的经济状况、性质和功能在这一经济机制中得以体现，这种机制在其属地范围内运作，为群体中个别成员的生活、进步和幸福作出贡献，必要时也为整个群体的生活、进步和幸福作出贡献。哈丁将国家的征税权与它所提供的惠益联系在了一起，这些惠益有助于社会团体承担创造效用或财富的协调任务。
看起来，国家可以通过纳入或融入这样界定的商业机制，对与国家经济结构相联系的所有财产、货物、劳务、服务等征税。那么，征税权取决于经济财富被用于社会团体的协调经济任务这一事实：该任务的内容是创造效用、财富或服务，它们源于社会团体的经济向心力，与之息息相关，并成为了经济向心力的一部分。
尽管沃格尔在1988年表示，其对哈丁的工作十分钦佩，但并不十分重视，因为哈丁的研究集中在美国州际税收而非跨境税收，且他的研究成果已被后来的司法裁决所取代。根据美国联邦最高法院2018年6月21日对“南达科他州诉韦费尔公司(Wayfair Inc.)”案的裁决，哈丁的立场需要重新评估。该案的裁决将在下文讨论。
《1923年报告》提出的“经济忠诚”概念承认来源国与居民国各自对经济产出和所得作出的贡献。换言之，为现代国际税收制度提供基础的1920年代的“伟大妥协”，在境外实体享有来源国提供的惠益(如公共服务和产权保护)的基础上，承认了将征税权分配给来源地税收管辖区的规则。
参与编写《1923年报告》的四位经济学家讨论了“经济忠诚”的四个要素，并将其描述如下：一是财富的生产：体现于财富实现之前涉及到的所有阶段。他们描述为“加利福尼亚州树上的桔子在被包装之前并不意味财富的成功生产，被包装后这个阶段也不是，被运到存在需求的地方这个阶段也不是，直到它们被放在一个消费者可以使用的地方，财富的生产才算完成”。据此可以看出，财富的生产同时涉及供给侧/居民国(制造和生产)与需求侧/来源国(运输到购买和消费的市场)。这是一个与经营所得更为相关的结论。二是财富的所在地：财富所在位置。财富的所在地通常是指财产的所在地。对于消极投资所得来说，投资资本的所在地可以是来源国或居民国。三是财富的拥有：实质上是指社会法律框架和产权可行使的地方。由此可以看出，供给侧/居民国与需求侧/来源国均可以保证产权的行使，譬如行使知识产权或履行债权人/债务人义务。四是财富的处置：这意味着财富已到达其最终所有者，他可以消费它，或对它进行再投资，在行使他的意志做任何这些事情时，他一直掌握着财富，他的纳税能力是显而易见的。据此，居民税主要与产权所有人消费或处置财产有关。值得注意的是，该财产很可能位于另一个国家。
在分析了这四项要素后，《1923年报告》得出结论，“财富在取得前经历多个生产阶段，可以由不同的政府分享”。OECD承认，“在国际联盟主持下编写的许多公约草案中，这一‘财富起源’理论一直是来源地课税的主要依据”。
在1991年的一份报告中，OECD承认来源国有权对源自其境内的所得课税，包括应支付给外国人的所得：赋予这种征税权的理由是，外国投资者拥有的生产要素通常受益于东道国政府提供的公共服务和产权保护。像公司税这样的来源税也可以防止外国投资者获取所有的“经济租金”，因为当外国资本进入东道国并利用东道国的生产机会(如自然资源)时可能会产生这种租金。
将课税合理性、来源地税与受益理论联系起来的思路，在国际联盟和OECD已经存在了相当长的时间。从这个意义上说，受益理论在20世纪经历了以19世纪理论家(如尚茨)的工作为基础的复兴，并成为当前国际税收框架的一部分。在来源国和居民国之间分配征税权的1920年代“伟大妥协”是构成现代国际税收制度和OECD《避免双重征税协定范本》的基础。
1920年代的“伟大妥协”规定，将征税权分配给来源地税收管辖区是有条件的：只有非居民企业在来源国设有一个常设机构(通常是一个固定的营业场所),并通过该机构开展经营业务时，来源国才能获得征税权，而这恰恰是该妥协的本质。如今，高度数字化的企业能够在未设立实体存在或常设机构的情况下在来源国开展经济活动，是21世纪最重要的税收议题之一，该议题引发的一个问题是：当这些企业在未设有任何实体存在的情况下开展部分经营业务时，来源地税收管辖区对其课税是否具有合理性？
(一)南达科他州诉韦费尔公司案裁决
南达科他州设有一种零售型销售税，但存在这样一个问题，当一个州外的供应商未在南达科他州设有实体存在时，南达科他州对这种远程销售是没有管辖权的。美国最高法院之前的两项裁决认为，南达科他州(或任何其他美国州)没有要求该州未设有实体存在的企业代收销售税的管辖权。为了保护其销售税税基，并为州和地方服务提供必要的税收收入，南达科他州通过立法要求未在南达科他州设有实体存在的州外供应商代收代缴销售税，“就像供应商在本州设有实体存在一样”。美国联邦最高法院在南达科他州诉韦费尔公司案中决定(以五比四的微弱多数)推翻以前的裁决，要求远程交易的零售商在未设立实体存在的情况下代收销售税。
因此，南达科他州诉韦费尔公司案的裁决十分重要，它支持南达科他州立法机构(或美国其他州)制定法律，要求州外卖家在向州内买家出售商品或服务时代收代缴销售税。从此案开始，如果远程销售的卖家与征税州有“实质性联系”，各州可以要求其代收税款。但是关于什么是“实质性联系”并不十分明确， 阿维-约纳预测这将导致更多的诉讼。肯尼迪法官在作出判决时，引用了最高法院以前的一项裁决，即“当纳税人(或税款代收人)利用在该税收管辖区开展经营活动的实质性便利时，税收联结度就构成了”。在本案中，多数法官认为，“根据被告与该州的经济联系和虚拟联系，这种联结度显然是充分的”。
南达科他州的法案只适用于向南达科他州交付超过10万美元的商品或服务，或每年从事向该州交付商品和服务的独立交易200次以上的卖家。肯尼迪法官总结道，“发生如此数量的交易卖家被推定利用了在该税收管辖区开展经营活动的实质性便利。在南达科他州，被告通常是大型的全国性公司，他们无疑拥有广泛的虚拟存在。”
阿维-约纳认为南达科他州诉韦费尔公司案的裁决对欧盟和国际税收领域都有广泛影响。他强调了允许各州要求远程卖家代收税款的“雄辩”理由，即“市场管辖区提供了远程卖家创造利润所不可缺少的惠益”。他所指的是美国联邦最高法院肯尼迪大法官所表达的受益理论的明确陈述：韦费尔公司提供大量家具供消费者选择。它的广告试图创造一个美丽、宁静的家庭形象，而且“通过韦费尔公司购买家具的好处之一是我们不必收取销售税”。韦费尔公司在其协助逃税的微妙提议中忽视的是，创造一个梦想的家需要国家和地方政府具有偿付能力。州税为警察和消防部门提供资金，以保护装有家具的房屋，并确保货物的安全交付；
维护公共道路和市政服务，以便与客户沟通和接触；
支持“健全的地方银行机构，以提供信贷交易”；
支持“法院，以确保购买价款的收取”；
以及帮助创造“消费者信心的思潮”，以促进销售。据被告称，阻碍他们免税招揽顾客是不公平的。但是，要求享受国家惠益的公司承担对等的征税负担，并没有什么不公平。
美国联邦最高法院在南达科他州诉韦费尔公司案中推翻了之前的两项判决，这两项判决要求只有设有实体存在才能构成实质性联系。大多数法官对于判断实体存在测试提出了如下看法：(1)法院不清楚为什么一个雇员或一个仓库可以产生实质性联系，而普遍存在的现代技术的物理实体却不可以。(2)一个在南达科他州设有网站的公司，也可以被认定为通过客户的电脑在该州设有实体存在。一个网站可能会在客户的硬盘上留下终端数据，或者客户可能会将公司的应用程序下载到他们的手机上。(3)一家公司可以永久地或偶尔地租赁南达科他州的数据存储库。(4)“通过定向广告和任何可即时接触大多数消费者的互联网设备，一个企业可能以有一种重要的方式存在于一个国家，而‘这种存在’并非是传统意义上的实体存在”。(5)“……虚拟展厅可以像本地商店一样，展示更多的存货、细节，并为消费者和卖家提供更多的互动机会。”
因此，实体存在的缺乏，丝毫没有限制美国联邦最高法院宣称韦费尔公司与南达科他州的实质性虚拟联系足以构成税收联结度，美国联邦最高法院运用受益理论认可了实质性虚拟联系。虽然本案背景是州税，但州际安排和跨境征税之间在本质上并无不同。
(二)是否只有非居民企业在来源国有实体才能承认提供给它们的惠益
2003年，OECD的一个技术咨询小组(简称TAG)编写了一份报告，报告审查了税收协定规则的设定和电子商务背景下营业利润征税问题。但是TAG未能达成一致意见，一些成员认为，即使某公司在来源国未设有任何实体存在，该国仍有权对源自该国的营业利润征税。这一点很重要，恰如迈克尔·伦纳德(Michael Lennard)在他文章中指出的那样，2003年时人们缺乏共识，“甚至在一个几乎完全由发达国家代表、公司或顾问组成的机构中也是如此”。TAG的报告指出：“43.然而，TAG的成员在一个重要的相关问题上存在分歧，即不在一国境内的供应商是否可被视为利用了该国的法律和经济基础设施，如果是这样，基于供应利润观(supply-based view)，这种对一国法律和经济基础设施的利用是否以及在多大程度上应被视为一个允许该国对企业的部分利润主张来源地税收管辖权的因素。44.对一些成员来说，在这种情况下征收来源税是合理的，因为外国企业的部分营业利润来源于该企业利用该国基础设施提供的重要区位优势，使企业的商业运作有利可图。这些优势可能包括但不限于交通设施(如道路)、公共安全、确保产权得到保护的法律体系和金融基础设施。(脚注20：因此，为反对征税权专属于居民国提供理由的受益原则(见上文)也可以作为确定营业利润来源的原则。同样的论证在‘经济忠诚原则’方面也得到了阐述。)45.然而，其他成员存在不同观点。他们认为，营业利润来自于企业开展的经营活动，只有当企业在其属地范围内开展活动时，一国才有理由认为利润来自于其属地范围。他们认为，一个可能进入一国市场的企业不一定‘利用’了该国的基础设施。即使存在‘利用’，他们也认为，这种仅仅利用一国一般基础设施的做法对于企业的获利过程来说太过偶然，不能认为利润的很大一部分是归因于该国的。”
大约在2003年TAG报告发布的同一时间，戴尔·平托(Dale Pinto)教授也考虑了同样的问题，并得出了“在外国企业未设有实体存在的情况下来源国也可以证明其征税权具有合理性”的结论。他认为，即使非居民供应商在来源国缺乏实体存在，提供给非居民供应商的惠益仍可作为来源国对其所得主张征税权的一项理由。平托考虑了查尔斯·麦克卢尔(Charles McLure)提出的一个论点，即受益原则表明实体存在可能是构成税收联结度的必要条件，但平托对此表示反对。究其原因，根据麦克卢尔的说法，许多服务(如警察和消防)只有在非居民企业在来源国设有实体存在的情况下才能获得。平托引用了阿维德·斯卡尔(Arvid Skaar)的书，该书的结论是，即使企业在来源国没有实体存在，它仍然可以从来源国的基础设施中获得巨大的惠益，并应通过纳税的方式做出贡献。在斯卡尔看来：常设机构只是经济忠诚的一项证据，而不是来源国征税的唯一依据……似乎一个不需要投资于不动产设施或其他固定营业场所的企业，仍然可以从其所得来源所在的社会获得相当大的惠益。今天，在另一个国家开展经营活动、活动的持续时间以及由此产生的利润，本身就是重要的论据……这要求所有从国家获得这种惠益的企业对国家作出相应贡献，而无论它们在该国是否有常设机构。
(三)来源国对数字化业务的贡献
总的来说，来源国至少从五个主要方面为在其管辖范围内经营数字化业务的企业做出了贡献：一是营商环境和经济方面的贡献：这包括商业信心、法律与秩序、富裕程度和消费能力。通常情况下，来源国居民购买商品和服务，然后在下一环节商业活动的生产中(需要一个可行的环境)或在私人消费中(需要一个有消费能力的消费者)消费。二是技术基础设施方面的贡献：这包括适当的电信基础设施、WiFi和宽带，以及拥有适当使用设备(电脑和智能手机)的人口。三是法律体系方面的贡献：这包括提供执行交易支付和维护知识产权(如商标)的保障，并保持一个具有竞争力的有利营商环境。保护知识产权(如在应用计算机软件的情况下)对无形产品和数字化服务的供应商而言至关重要。解决欺诈和犯罪行为的能力和保护消费者的法律也十分重要。四是基础设施方面的贡献：现代化的基础设施允许货物及时和受保护地交付，并为包装材料提供废物处理。五是用户对数字业务的贡献：这可能有多种形式，包括用户和社交媒体的作用(设计或提供内容)，个人(家人、粉丝和朋友)对网络效应的贡献，作为共享经济一部分的(实际位于来源地税收管辖区或在来源地税收管辖区运营的)资产和服务的供应，服务或商品的审查、批准和评估等。
在非居民企业享受或利用来源国(或来源国的经济行为体，例如用户)所做贡献的情况下，受益理论可以作为对非居民课税的理由。这并非一个现代的想法，其在1920年代“伟大妥协”的原始理论构建中就已经存在。虽然“经济忠诚”的概念并不明确，但它解释了当非居民企业利用来源国提供的公共服务、法律和技术基础设施开展经营活动并从中受益时，国家之间征税权分配的规则。
虽然这一理论证明了数字化时代下来源国课税是合理的，但这仅仅是证明了合理性，而并不表明当前的国际税收框架允许在未设有实体存在的情况下对数字化业务课税。
OECD最近的一项重要研究成果是价值创造的概念。而这个概念是什么，它从哪里来，它与受益理论有什么关系呢？
欧盟委员会指出，“在创造价值地对利润课税是一项国际公认原则”。欧盟委员会的声明参考了OECD/G20税基侵蚀和利润转移(简称BEPS)项目。事实上，OECD BEPS项目的重点是确保“利润在经济活动发生地和价值创造地被课税”。有强有力的证据可以证明价值创造是各国商定的国际共识，但各国对价值创造的概念尚未商定清楚。OECD/G20包容性框架的最新声明代表了超过135个国家的观点，并重申了BEPS项目的宗旨是“将税收归还给经济活动所在地和价值创造发生地”。此外，BEPS第8～10项行动计划要求确保转让定价的结果与“价值创造”保持一致。
在除欧盟委员会参考OECD/G20 BEPS项目作出的声明之外的出版物中，也有个别国家讨论了针对经济数字化的税收改革，譬如英国、澳大利亚和新西兰，它们也都提到了价值创造概念。
学界对于价值创造的概念有几点不同的看法。
(一)价值创造概念的源起和目的
首先是关于它的源起和目的。价值创造的概念是“突然出现的”，是“一个混乱的、政治性的想法”，而不是一个经过彻底分析的指导原则。恰如乔安娜·谢(Johanna Hey)教授所解释的那样，“在所有关于OECD/G20 BEPS倡议的出版物中，都无法找到任何解释，为什么价值创造应该是征税权国际分配的基本原则”。价值创造的理念是BEPS项目的一个组成部分，它起源于防止有害税收竞争，保护公司税收水平和维护“对公司征税以调节其财富和权力的民粹主义观念”。
迈克尔·德弗罗(Michael Devereux)和约翰·维拉(John Vella)指出，价值创造最初作为“BEPS项目的指导原则……很快就被广泛接受为在国际环境中对公司利润课税时普遍适用的指导原则”。
价值创造原则似乎引起了重要政策制定者的注意，他们将BEPS倡议的目标从解决积极的税收筹划和避税转变为处理实际征税权分配这一更根本的问题。
(二)价值创造作为一个概念或原则是模糊和不明确的
学界的第二个看法是，由于价值创造作为一个概念或原则，它是相当模糊的。价值创造可以归因于雇员所在地、销售所在地、产能所在地、管理所在地或资本筹集地。上述众多因素是利润产生的必要组成部分，但可能分布在许多国家，“使得我们不可能(甚至不可能在概念上)准确地指出每个具体地点对所获总利润的贡献”。鉴于BEPS的反避税背景，唯一清楚的是没有真实经济活动或业务的地方没有发生价值创造。有学者指出，这种不准确性容易使人产生误解，价值创造的真正问题在于“它自诩是对分配问题给出了更好的、新的指导原则，而最终却发现它只是来源地课税规则的一个‘异形体’(variant)”。苏珊·莫尔斯(Susan Morse)教授针对这一不准确性问题提出了建议，即需要一个价值创造争端解决论坛，该论坛可以披露其程序规则和裁决机制，从而制定具有先例价值的“硬”判例法，并在确定不同税收管辖区的所得和扣除的分配方面保证透明度和影响力。
(三)价值创造与受益理论相一致
学界的第三点意见是价值创造的概念只是受益理论的一个新版本或新名称。当一个国家通过公共服务、法律以及经济环境为企业价值的创造作出了贡献，那么受益理论就证明了课税的合理性。
如上所述，价值创造可能归因于雇员开展的活动、市场的影响、法律、物理基础设施和技术基础设施，而这些因素和其他活动可以使市场国有权得以主张一定份额的税基。
OECD在BEPS第8、9、10项行动计划的注释中承认，“价值创造甚至可以包括‘选址节约’，即那些可归因于在特定市场经营的成本节约。”当然，价值也可以在生产地创造(对高度数字化企业来说生产地可以是任何地方)。它同样有可能证明对公司总部课征公司税是合理的，因为与许多其他因素一样，资本筹集或知识产权的使用也创造了价值。
所有这些观点都表明，价值创造是一个足够宽泛和多样化的原则，可以证明将征税权分配给来源国和居民国都是合理的。
价值创造的概念给国际税收制度带来的进步在于通过构建新的联结度规则，为来源地税收管辖区对未设有实体存在的高度数字化企业课税提供了可能性。在这个意义上，价值创造聚焦的是课税的合理性，而非所得的归属。
当然，将利润归因于价值创造这一步要比找到证明课税合理性的原则困难得多。正如各评论家所指出的，将利润归因于价值创造是一项非常困难的任务。事实上，这项任务与试图建立利润与国家提供的惠益之间的联系一样困难。
(四)价值创造与现行国际税收框架之间的关系
如前所述，现行国际税收制度是建立在1920年代“伟大妥协”之上的。在这一框架下，某些类型的所得(主要是消极所得，如利息、特许权使用费和股息)的征税权主要被分配给了居民国，而来源国可以对经营所得征税，但其受限于常设机构的门槛。
尽管OECD做了许多尝试，但目前仍不可能将价值创造与现行国际税收框架协调一致。价值创造原则是对1920年代“伟大妥协”的改变，因此也是对居民税和来源税混合模式的一种替代。
首先，价值创造概念与居民税没有任何关系。许多税收管辖区对其居民企业来自全球的所得课税(尽管许多税收管辖区对积极的经营所得给予免税)。在价值创造的概念下，并不能论证对居民企业境外来源所得课税的合理性。
其次，如上所述，价值创造至少可以部分归因于市场，赋予来源国纯粹以其客户为由主张的征税权。根据OECD的说法，许多国家认为这一概念证明了对高度数字化商业模式课税的合理性，而现行联结度和利润分配规则导致了利润课税地与创造价值地之间的错配：……这一组中的大多数国家拒绝接受这样的观点，即无论这些的规模如何，一个为外国企业商品和服务提供市场的国家，本身就提供了创造税收联结度的足够联系。相反，他们认为，根据现行税收制度的原则(例如，利润与价值创造相匹配)，对于利润应继续全部在产生所得的要素所在地课税。
这些国家认为，价值只由供给侧(研发、生产和营销)的活动创造，而不是由需求侧(购买商品或服务)创造。对此，马丁·德·王尔德(Maartin de Wilde)提出了一个问题：“如果需求侧与所得创造有关，为什么现行国际税法在分配公司的国际利润时没有考虑到这一点？答案似乎是，这只是事情的演变过程……是‘历史的产物。”
徳弗罗和维拉指出，忽视需求侧的价值创造“违背了基本的经济逻辑”。他们阐述了价值是如何在市场(需求侧)创造的：在各国之间分配的所得既归因于市场，也归因于供应链的各个环节。所得取决于市场供需相一致时收取的价格：在没有市场的情况下，它根本不会产生。目前还不完全清楚，为什么国际公司税制要偏离对价值创造这一简单、无争议的经济逻辑。
在《1923年报告》中，经济学家们讨论了财富的生产，并举了一个支持相同观点(即征税权可以由市场供给侧和需求侧双方共享)的示例：加利福尼亚州树上的桔子在被包装之前并不意味财富的成功生产，被包装后这个阶段也不是，被运到存在需求地的这个阶段也不是，直到它们被放在一个消费者可以使用的地方，财富的生产才算完成。这些阶段(直到财富生产完成)可能由不同的政府分享。
根据现行的国际税收制度，只有在达到构成常设机构的门槛且境外实体通过该常设机构进行经营的情况下，才会分配经营所得方面的征税权。1920年代“伟大妥协”没有把对积极经营所得的征税权全部分配给来源国，而是在未达到常设机构门槛的情况下将部分征税权分配给了居民国。
非居民企业可以通过许多不同的方式在一个税收管辖区“做生意”，有些生意需要在该税收管辖区设有实体存在，有些则不需要(合同可能在来源国签订或部分履行，而这可能不需要有实体存在)。大多数国家的国内所得来源规则要求必须在该国开展某些活动才能构成经营所得。但有时国内法规定的这一门槛相当低，且相当模糊。
价值创造是对受益理论的又一次重申，它正在挑战1920年代“伟大妥协”。从这个角度看，OECD在最近的文件中，将价值创造概念的使用描述为“新征税权”是正确的。
OECD/G20 BEPS包容性框架在“修订的联结度和利润分配规则”的主题下，阐述了三项将更多征税权分配给消费者和/或用户所在税收管辖区(被称为“市场管辖区”)的新提案。这类市场管辖区称，“通过(可能是远程的)商业活动参与该税收管辖区的经济而创造的价值在现行利润分配框架中没有得到承认”。
从中可以看出，OECD/G20认为价值创造原则证明了在实体存在缺失的情况下(建立联结度)对在数字时代从跨境活动中获取所得的实体课税的合理性，同时，OECD也认识到，由于1920年代“伟大妥协”所产生的制约后果，现行国际税收规则不允许这样做。因此，有必要用价值创造作为一种“新”征税权来描述现有提案。这种新的妥协，即2020年代的“妥协”，其可接受性不言而喻，且在理论上可以价值创造这一被视为受益理论的引申发展的概念为基础。
OECD以两种完全不同的方式使用了价值创造概念，这导致了大量混淆的发生。它最初被用作BEPS1.0项目的核心组成部分，以识别利润转移并改善转让定价规则，但后来也被用作证明征税权的合理性和分配征税权的原则。
即使非居民纳税人在来源地/市场管辖区没有实体存在，来源地/市场管辖区对其课税是否也是合理的？为了解决这个问题，本文首先阐释了受益理论和量能课税理论。无论是从历史角度还是从现代角度看，人们普遍认为受益理论是证明来源地课税的合理性的重要组成部分。此外，受益理论也适用于在来源地/市场管辖区未设有实体存在的高度数字化企业。来源地税收管辖区至少在五个主要方面为这些高度数字化的企业提供了巨大惠益。这一分析在理论上支持来源地/市场管辖区有权对未设有实体存在并使用远程销售方式经营的高度数字化企业课税。
最后，通过本文对价值创造概念的研究，以了解它是否是一个新的发展，是否是一个浅显易懂、容易理解的原则，是否可以据此证明来源地课税的合理性。尽管OECD热情地采用了这一原则，但价值创造在BEPS的反避税背景下似乎比在建立征税权并证明其合理性方面更有意义。从审视真实的经济实质和贡献的反避税视角看，审视位于避税港的跨国集团子公司履行的价值创造职能是否与分配给它的利润相匹配，这是值得赞扬的。
价值创造概念尽管存在上述这些局限性，却是受益理论的引申发展，它证明了来源地课税的合理性，不过解决不了其他问题。换言之，如果一个非居民企业在市场管辖区中创造了价值，那么该价值将被认为是该企业正在利用该来源地/市场管辖区提供的惠益(主要是需求因素，而非供给因素)所创造的，而该惠益以及前文论述的其他惠益主要源自于技术基础设施以及有助于合同义务履行和允许强制执行债务的法律体系。不难发现，与将利润归因于税收管辖区内进行的经营活动相关的难题，或与此类利润的量化和分配有关的任何其他问题都未能通过“价值创造”这一概念得到有效解答。
综上所述，在1920年代，征税权的分配方案是经过谈判达成的妥协结果。而2020年代的妥协方案可以通过受益原则来论证确立来源地征税权的合理性。
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