陈珏荟
（广州大学）
当前，我国经济增长由高速增长转向高质量发展，宏观经济政策不断完善，宏观治理手段不断丰富，财政治理秉持着“提质增效、更可持续”的善治理念迈进新发展格局。在此形势下，政府财务报告应用于财政治理、信息决策的需求不断增加，为政府部门资产负债管理、预算管理、绩效管理等提供重要的信息支撑，在财政部门评估经济运行及政策效果、做好相关政策决策等方面发挥着越来越重要的作用。
政府财务报告制度开启了我国政府会计制度建设和发展的新征程，是全面落实党的十八届三中全会关于“全面深化财税改革”、党的十九大关于“全面实施绩效管理”，以及推进政府工作报告中关于“提升积极财政政策效能”“防范化解重大风险”的重要举措，其改革成效关乎着实现财政善治目标。
2016年以后，财政部先后发布了一项基本准则、十项会计准则、五个制度解释，以及若干会计科目和报表核算规定，对资产负债等会计要素的确认计量、会计核算及财务报表的记录报告等核心问题进行了明确规定，构建了政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式，为适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范政府财务报表的编制和列报，提高政府会计信息质量打下良好基础。为了规范政府财务报告编制，财政部印发并适时修订了政府财务报告编制办法（2019）、政府部门财务报告编制操作指南（2019）、政府综合财务报告编制操作指南（2018）和地方政府综合财务报告合并编制操作指南（2018）等相关文件，开发了政府财务报告管理系统，用以加强政府财务报告编制管理。至此，政府财务报告已基本形成制度框架体系，作为政府财政部门及相关部门的一项必要的工作，其改革目标是为财政监管和政府部门决策者提供真实有效的会计信息，促进财政善治。
2022年财政部修订了一系列财务制度，如《高等学校财务制度》《文化事业单位财务制度》等，明确了财务报告分析应当按照规定设置财务分析指标，反映财务风险管理、财务运行能力、财务发展能力等方面，为相关使用者提供满足需要的管理会计报告。2021年财政部印发《会计改革与发展“十四五”规划纲要》指出会计改革要坚持融合发展、创新变革，加强政府会计信息分析应用，为提升政府部门财务管理水平和财政可持续性提供信息支撑，将会计工作与国家宏观经济管理工作、政府部门经营管理活动深度融合，服务经济社会发展大局和财政管理工作。结合已出台的《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）及政府财务报告相关文件，政府财务报告的效用应当体现在以下几个方面：一是符合财务报告的目标要求，向财务报告使用者提供政府财务状况(含债务风险水平）、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关的信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，能够合理归集政府的运行费用和履职成本，科学评价政府部门耗费公共资源、成本边际的情况，有助于财务报告使用者监督管理、做出决策；
二是为加强政府部门资产负债管理、预算管理、绩效管理等提供信息支撑，健全全面预算绩效管理的基础，助力国家治理体系和治理能力的现代化；
三是满足管理会计报告需要，不断提升会计信息质量和效用，充分发挥会计信息决策服务功能，有助于报告使用者对主体部门过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测，助益宏观经济分析和决策。
从上述分析来看，不论是在制度层面，还是在时代背景发展下，政府财务报告的信息价值都是重要的。然而实际使用过程中政府财务报告的信息价值是被低估的，目前关注重点主要是对账工作和资产数据填报，这也是政府财务报告的编制难点所在。
（一）政府财务报告对账难点分析
对账工作的主要目的是为了真实反映政府部门的业务活动和资金往来情况，以及在政府综合财务报告阶段能够消除抵销事项，因此政府财政部门应当对经确认的政府部门之间的经济业务或事项进行抵销。按照政府综合财务报告编制操作指南，政府部门之间的债权债务关系、收入费用关系形成抵销事项。实践中，很多基层单位开展对账工作不太顺利，收支关系和债权债务关系不能完全列示到对账单位。一方面是报表本身的对应关系不够完整，编制指南没有对资金往来事项未形成对应关系的列报做出详细指导；
另一方面是不符合抵销规则的资金往来关系将导致取消对账，对账单位列报消极被动，从而导致对账信息不全。
1.报表勾稽关系反映的对账信息不全面。在收入支出表中，收入部分包含了事业收入、经营收入、非同级财政拨款收入、租金收入、其他收入等会计收入科目披露明细表。支出费用部分仅针对商品和服务费用、其他费用两个经济分类科目披露明细表，导致政府部门在对个人和家庭的补助费用、对企业补助费用形成的支出无法与对账单位确认的收入形成对应抵销关系。政府部门通常根据实际开展的业务活动和文件指定内容列支经济分类科目，如实际开展的业务活动为征兵补助时，政府部门退役军人事务局将拨付的款项列在学生奖助学金（对个人和家庭的补助费用），而对方部门将补助款确认为收入，由于前者支出没有明细表列示对账单位，因此后者列报在收入明细表不能形成对账对应关系。
2.对账单位信息填报错误。对账来源主要分为五个部分：一是部门内部单位，由于部门本级独立核算单位一般在结账前已经合并抵销了，这里多是填列政府部门内部下属单位和部门本级之间的抵销事项；
二是本部门以外的同级政府单位，填列同级财政的政府部门；
三是本部门以外的非同级政府单位，填列非同级财政的政府部门；
四是非同级财政，填列非同级财政的财政部门；
五是其他单位，未填列到上述四项的剩余金额填写在此，由于上述四项金额反映了具体的对账单位，而该项不反应具体情况，只列示金额即可，因而未对账的部分都填列在此。资金往来的双方单位是互为对账关系的，只要有一方的核算科目、金额、单位名称等记录错误或是处于不配合、不填报的情况下，对账工作就无法开展，财务报表信息就无法真实反映出来。在实践中，很多单位为了省事，略过对账步骤，直接填列在其他单位，或是等待其他单位先填报了之后，再照样填列，并未实质进行对账，只是将未核实的对账信息随意填报，导致双方财务报表信息可能都不够准确。如政府部门在基本户收到地方财政局的款项，确认为非同级财政拨款收入，并在非同级财政拨款收入明细表下列示地方财政局的来款信息，然而实际情况可能是其他政府部门通过地方财政国库直接支付拨付款项。针对上述情况，在进行对账时，政府部门在对账过程中可能会因为来款单位误判信息，而后续应当通过地方财政局的对账及追溯财政直接支付单据，准确找到实际支付单位填报对账信息。由此可见，对账单位都积极参与和主动填报是核实对账信息的关键所在。
3.未构成抵销关系无法对账。实践中，双方单位在核算口径上有差异，以及不构成对应收支关系，将不能形成对应的抵销事项。一是未清理的往来款导致债权与收入或是支出与债务的错位对应关系。如部门将项目经费拨付支出，将项目经费全部列支其他费用（支出），而对方部门根据经费认领情况，未全额确认收入，剩余经费列在其他应付款（债务），就此双方单位产生了无法抵销的对账差异，即其他费用（支出）与其他应付款（债务）。二是未形成收入的应缴财政款与支出的关系。如政府水务部门将收取的污水处理费列在应缴财政款，作为行政单位的水务部门没有事业收入和经营收入，按照非税收入缴款金额确认为应缴财政款，而支出污水处理费的部门在商品和服务支出列支水费支出，由此产生无法抵销的对账差异。三是未形成费用的资本性支出与收入的关系。如部门将一笔工程建设设计款拨付支出，列在在建工程，而对方部门确认后将收到的款项作为收入核算，同样也产生了无法抵销的对账差异。
4.对账金额产生差异。主要是税费差异产生的影响，对于政府部门之间的收入费用事项，增值税应税业务是按扣除增值税后的净额抵销的，即双方单位应当是以开票方确认的收入金额进行抵销的。如按照各方的核算账务情况，支出方以拨款金额填列，收入方以扣除增值税的税后净额填列，则会产生增值税的抵销差异问题，因此，支出方应当和收入方积极核对差异问题，按照收入方确认增值税的税后净额填列，支出方将增值税填列在其他单位部分。
（二）会计核算与资产管理数据存在差异
资产信息是财务报表及后续财务分析的重要内容，在政府会计制度改革后，资产的计量和列报能够更真实的反映政府部门家底。大多数单位在编制政府财务报告时，主要依赖会计核算，而资产管理与会计核算信息未能准确匹配是导致财务报告信息不准确的关键所在。
1.在建工程账目不清晰，达到条件的未能及时转为固定资产。在核算处理中，在建工程按照科目明细核算，部分单位将所有的在建工程项目都混在基建工程或是待摊投资大项目内，未按照具体工程事项设置对应的专项科目核算，而资产管理是按照具体工程事项进行全生命周期管理的，这就导致账务处理和资产管理存在脱节的情况，单独凭据核算账务提取的财务报表信息是不能真实反映资产情况的。按照政府会计准则，已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，有些单位在建工程项目已投入使用，却仍将在建工程挂在账上未作转固处理，导致了资产管理存在漏洞。
2.长期股权投资处理不符合制度规定，在计量和处置上的不当可能会导致国有资产流失。长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算。当单位无权决定、参与被投资单位的财务和经营政策时采用成本法核算。在权益法核算下，被投资单位实现净利润的，按照应享有的份额增加长期股权投资账面价值，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照应享有的份额减少长期股权投资账面价值，收到现金股利或利润时，将取得的现金股利或利润上缴财政。在成本法核算下，被投资单位实现净利润、宣告发放现金股利或利润时都不调整长期股权投资账面价值，只是在收到现金股利或利润时，将取得的现金股利或利润上缴财政。对比来看，如果单位用成本法替代权益法计量，将无法真实核算长期股权投资的账面价值，难以监控和掌握被投资单位是否存在盈利不分红的情况，从而可能出现被投资单位侵占国有资产收益的行为，造成国有资产流失。
3.固定资产、无形资产明细类别计量错误，资产负债表日后事项未能及时做出调整。固定资产类别主要包括房屋及建筑物、通用设备、专用设备、文物和陈列品、图书档案、家具用具装具及动植物共6项类别。无形资产类别主要包括专利权、非专利技术、著作权、资源资质、商标权、信息数据、其他共7项类别。固定资产明细表和无形资产明细表分别针对上述类别将原值、累计折旧/摊销、净值填列。部分单位对于这些明细类别在计量过程可能存在错误的情况，如政府部门将门禁系统计量在房屋及建筑物的增值部分，以固定资产核算门禁系统的账面价值，但审计意见认为门禁系统属于无形资产类别，从而导致要将门禁系统的固定资产原值和折旧调整到无形资产计量。这样的事项如果在报告日至报告批准报出日之间发生的已证实的差错事项，应当作为报告日后调整事项分情况处理。对于造成重大影响（同一项目的影响金额10%及以上）的事项进行差错调整，对于非重大会计差错，应当在附注部分披露说明情况。
目前政府财务报告的管理和运用程度较低，在信息质量上还有待提高，在管理功能上还有待完善，无法满足决策服务功能，未能释放和体现政府财务报告应有的决策效用。
(一）不同报告主体执行制度及核算差异导致政府财务报告信息产生偏差
政府财务报告的编制主体包括行政单位、事业单位等，其中事业单位又包括多种公益性质类型的事业单位，执行不同类别和口径的规章制度，如企业会计制度、民间非营利组织会计制度、高等学校财务制度、中小学校财务制度、文化事业单位财务制度、体育事业单位财务制度等。不同单位的会计核算口径也存在很多差异，不同单位在存货、长期股权投资、固定资产、无形资产的计量方式有所差异，加之单位性质的原因，开展业务活动的方式多样，在会计处理上的操作方法也不尽相同，导致对账、合并编制过程中数据的真实性难以保证。
（二）基层单位专业人员不足，业务开展缺乏沟通协调，未真正重视政府财务报告的编制过程和结果运用
基层单位的财务管理架构相对简单，财务人员配备也不够完善，有些财务人员更是缺乏专业技能来参与政府财务报告的编制。相比决算报告，政府财务报告全面开展编制不过几年时间，相关制度和政策也在不断更新和完善过程中，很多基层领导掌握的信息和经验也不够丰富，从而对这项工作的重视程度普遍不高，更不要说在应用基础上进行决策管理了。此外，政府财务报告内容涉及面较广，从财务报表、财务分析内容来看涉及到资产管理、核算管理、预决算管理、绩效管理、内部控制管理及单位人员情况，有些单位提出由于财务人员人手不足，信息化程度不高，全面进行对账工作比较困难，只能将政府财务报告简单按照固定模板删减填列，这样不符合完整性基本要求，更没有功能性能为管理决策使用。
（三）财政部门对基层单位编制政府财务报告的指导和协调不够充分
相比决算报告，地方财政部门对政府财务报告的管理和激励水平都较为简单，既没有行之有效的监督管理机制，也没有以通报表扬等方式激励基层单位加强重视。地方财政部门通常采用集中会审的方式，将决算报告、资产管理报告和政府财务报告中有勾稽关系的数据核对分析，确保同口径数据一致，但是对政府财务报告数据挖掘和分析上欠缺监控管理。
（四）政府财务报告内容不足以满足决策需求
从编报内容上看，财务信息都是已经发生的时期或时点数，不能提供预测计划信息，不利于管理者适应发展变化调整决策方案。收入类项目不等于单位能够调配的资源，没有梳理单位自有资金是无法帮助管理者将合理可用资源纳入年度预算。费用类项目只是从会计科目、经济分类科目的角度分析，没有实质反映出单位资源的消耗成本，如水电费、人工费，同类设备采购费等，不利于管理者抓取必要支出和非必要支出关键信息，做出节约资源、共享资源的优化决策。此外，没有结合外部环境宏观政策、行业对比及内部组织架构、人员结构等方面的财务分析，不能真实反映财务结构是否合理或是财务资源是否充足，不利于管理者在全面完整的信息基础上进行决策。
（五）政府财务报告信息公开性、应用性不足
围绕“给谁用”“怎么用”这些问题来看，政府财务报告在信息决策上明显效用不足。首先是使用者的问题，从现有情况来看，政府财务报告信息还未正式公开，公众不能直接在政府公开信息栏及部门门户网站获取相关信息，因此政府财务报告的使用者主要是政府部门及财政部门。在这种情况下，社会公众、人大机构、债权人不能对政府财务报告开展有效监督和评价。其次是具体使用问题，政府会计制度加强了政府财务报告的风险控制问题，但由于涉及到的对账抵销都是政府部门之间、财政与部门之间的，对于政府与国有企业、金融机构及市场主体之间的关联信息未能反映，可能无法关注到隐性债务问题。
随着政府会计制度和准则等制度框架不断完善，财政善治导向下的政府财务报告改革重点也在不断转变，逐渐从“量化”向“质化”进行转变，从“完整性”向“功能性”进行提升，为重要决策、施政分析提供有效信息支撑。当前，不论是政府部门还是财政部门，仍是以对账工作作为政府财务报告编报的重点内容，没有从政府财务报告的功能角度去思考其编报意义。从加强信息效用的角度，本文提出政府财务报告在编报方式、编报内容、编报主体、财政监督及公开机制5个方面的发展建议。
（一）在编报方式上，区分编制和对账工作，独立完成两部分内容
现有的自下而上逐级汇总的编报方式更多偏重于顶层的汇总工作，容易导致基层单位将重点放在对账抵销工作上，从而忽视了编制内容的重要性。同时累积的对账抵销工作产生的难点问题还可能使得基层单位相互隐藏对账信息，将对账工作流于形式，并未真正体现对账工作的意义。
实质上，对账工作偏重于日常资金往来，编制工作偏重于“财务+管理”年报，两个内容虽有重合部分，但两者的重心并不一致。因此，应当区分编制和对账两个工作内容，独立开展对账工作，延续对账过程管理，嵌入日常对账抵销运行系统，将资金往来信息从年报改为月报，有助于对账单位及时沟通信息，加强清理往来款，避免资金沉淀。对于编制部分，基层单位可以按照规定充分反映列报内容和事项，形成独立正规的年度报告事项，接受财政监督和外部审计。
（二）在编报内容上，拓展参与主体，坚持开放共享，加强管理功能导向，提高信息平衡性和预测性
当前，政府财务报告的参与主体都是政府机关、事业单位，而资金流入、流出的对象并不局限于这些单位。缺乏市场主体的参与使得对账单位列示不全，不能真实反映政府部门债权债务关系。因此，建议先行引导国有企业、金融机构等共同参与，反映政府部门与市场主体互联互通的资金往来情况，有助于政府充分掌握真实信息。
在编报内容上，重点向管理报告转变，突出可识别关键信息，提高信息利用价值。一是列示已有安排的收入来源及金额情况，可供调配的自有资金收入来源及金额情况。二是列示主体单位消耗的资源情况，如物业管理费、水电费、人工费及折旧/摊销费用，在房屋建筑物面积、人员数量、固定资产金额（数量）、无形资产金额（数量）下的单位成本情况。三是增加外部环境和重大政策的背景介绍，选取同类行业财务指标对比，如资产负债率高低、现金比率高低等，分析财务结构的合理性。四是推导预测数据，结合战略规划目标，将报告实际数作为基期数据，以中期规划三年为限，预测资产负债规模、收入费用水平。
（三）在编报主体上，夯实编制基础，规范核算管理
随着政府会计制度的改革，应当进一步加强和重视核算管理，提高政府财务报告会计信息质量。一是加强往来款管理，设置资金往来对象辅助核算管理，包括部门内部单位、部门以外的同级政府单位、部门以外的非同级政府单位、非同级财政的财政部门、同级财政部门、其他部门等类别涵盖对账单位类型。债权类往来款注意避免国有资产流失，债务类往来款加强债务分类管理，及时确认资金收支情况。二是加强核查资产管理与核算账务的一致性，资产管理产生变动情况，要及时做出账务处理，确保核算账务与资金实物情况相符。对于在建工程，建议按照资产管理的工程项目设置明细科目核算，符合条件的，及时转为固定资产。对于长期股权投资，建议按照制度准则规定，采用适用的计量方式确认资产收益变动情况。三是明晰政府会计制度下财务会计和预算会计计量的相同点和差异点，这也是政府财务报告和决算报告主要产生的异同之处。四是加强资金支出风险防控，避免重大差错导致会计信息不被认可，无法出具有效财务报表。
（四）在财政监督上，加强财政协调，指导基层单位相互对账，提高编报主体责任意识
财政部门应当充分调动基层单位参与编报工作的积极性，在对账工作中发挥协调指导作用，避免基层单位消极懈怠、敷衍了事。财政部门可以通报表扬表现突出的基层单位，鼓励基层单位认真编报、丰富内容。在政策上，加强宣传基层单位编报政府财务报告的重要使命，引导基层单位利用编报信息提高管理水平。在操作上，解决部分由于系统设置、勾稽关系不全等导致的对账问题，还应当利用数字财政一体化系统，加强基层单位资金往来监督管理，提高政府财务报告集中会审效率。
（五）在公开机制上，促进信息公开，加强公众监督
2020年审计署下发了《政府财务报告审计办法（试行）》，提出了政府财务报告的监督机制，是政府财务报告迈向信息公开，接受监督的重要一步。对比预算报告、决算报告，显然政府财务报告的公开性仍不够高。建议尝试建立政府财务报告公开机制，将报告信息置于阳光之下，让公众参与监督政府活动情况，让公众参与提出降本增效相关建议，促进编报信息质量不断提升，推动政府部门刀刃向内、深化改革。
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