很多大型生产企业都有自己的运输车队来运输货物。对于一批货物的运输，企业通常可以选择两种运输方式：即自备车队运输或设立隶属于本企业的独立运输子公司进行运输。这两种运输方式企业所承担的最终税负一般是不同的。本文拟从购买货物和销售货物的角度，对以上两种运输方式的税负情况进行研究，对拥有自备车队的增值税一般纳税人企业是否应将其改建为独立的运输子公司进行探讨，从而为企业做出最优化选择提供建议，帮助企业实现税负最小化。
一、相关的税法依据
根据我国税法的规定，增值税一般纳税人组建自备车队进行运输时，购置车辆的价款（2009年1月1日以后购置）及运输工具在运营期间耗用的油料、配件与正常修理费支出等项目（统称为物耗费用），如果索取了增值税专用发票则可按17%的税率计算抵扣增值税。增值税一般纳税人在购进或销售货物时支付的运输费准予按运费结算单据所列运费（不含装卸费、保险费等）的7%计算进项税额并准予扣除。而企业收取的运输费用，根据其纳税人身份（指增值税一般纳税人身份和营业税纳税人身份）的不同，需要缴纳增值税或营业税。具体来说，增值税一般纳税人需按运费收人（此时的运费收入应先换算成不含税收入）的17%计算缴纳增值税；营业税纳税人需按运费收入的3%计算缴纳营业税。
二、企业购买货物时运输车队独立与否的纳税筹划
假设自备车队购置运输工具的价款（不含增值税）为A，运输工具的使用年限为N，运输工具在运营期间平均每年耗用的油料等物耗费用（不含增值税）为B，各种方式下平均每年的运费金额均为C。
方式一：用自备车队进行运输。企业购置运输工具时一次性可抵扣的税额=A×17%；运输工具在运行期间每年耗用的物耗费用可抵扣的税额=B×17%。
方式二：企业将自备车队“独立”出来设立二级法人运输子公司（简称“独立运输子公司”），然后购买独立运输子公司的运输劳务。此时，独立运输子公司需按运费的3%计缴营业税，企业可按所支付运费的7%计算抵扣增值税。企业（此时应将企业和独立运输子公司看作一个整体）每年的可抵扣税额=C×7%-C×3%=C×4%。
由于运输工具的可抵扣税额（进项税额）是在购买时一次性进行抵扣，而物耗费用和运输费用的可抵扣税额是发生在运行期间每个会计年度，所以，两种运输方式可抵扣的税额不能直接进行比较。为了对两种运输方式的税负进行比较，我们可以借鉴固定资产的折旧原理，将运输工具可抵扣的进项税额按照使用年限进行平摊，也可以借鉴财务管理中资本回收系数原理，计算运输工具可抵扣进项税额每年的可回收额。为简化起见，本文按照第一种方式进行处理，则有方式一每年可抵扣的税额= A×17%÷N+B×17%=（A÷N+B）×17%。当两种方式的可抵扣税额相等时，则有：（A÷N+B）×17%=C×4%，（A÷N+B）/C=23.53%。也就是说，当（A÷N+B）/C=23.53%时，两种运输方式的税负相同；当（A÷N+B）/C>23.53%时，购货企业应采取自备车队运输的方式；当（A÷N+B）/C23.53%，因此，购货企业应当选择自备车队进行运输的方式。验证如下：
方式一：平均每年可抵扣税额=（300÷5+350）×17%=69.7（万元）；方式二：平均每年可抵扣税额=1200×4%=48（万元）。可见，方式一比方式二平均每年可多抵扣21.7万元（69.7-48）的税款，因此购货企业的自备车队无需独立出来改建为运输子公司。
三、企业销售货物时运输车队独立与否的纳税筹划
假设自备车队购置运输工具的价款（不含增值税）为A，运输工具的使用年限为N，运输工具在运营期间平均每年耗用的油料等物耗费用（不含增值税）为B，各种方式下平均每年的运费金额均为C。
方式一：用自备车队进行运输。如前所述，为便于对两种运输方式的税负进行比较，可将运输工具可抵扣的进项税额按照使用年限进行平摊。运费应纳税额=C÷（1+17%）×17%-（A÷N+B）×17%。
方式二：销货企业将自备车队“独立”出来设立运输子公司，由独立运输子公司进行运输，且独立运输子公司将运输发票直接开给购货方。运费应纳税额=C×3%。
令方式一等于方式二，即：C÷（1+17%）×17%-（A÷N+B）×17%=C×3%，（A÷N+B）/C=67.82%。也就是说，当（A÷N+B）/C=67.82%时，两种运输方式的税负相同；当（A÷N+B）/C67.82%时，销货企业应采取自备车队运输的方式。
例2：甲公司是增值税一般纳税人，预计平均每年销售产品并负责运输产生的运费为1200万元，平均每年耗用的物耗费用（不含增值税）为350万元。现有两种运输方式可供选择：一是采取自备车队运输方式，其中购置运输工具的价款（不含增值税）为300万，运输工具的使用年限根据企业所得税法的规定假定为5年；二是将自备车队独立出来改建为独立的运输子公司进行运输，且独立运输子公司将运输发票直接开给购货方。
经计算（A÷N+B）/C=（300÷5+350）/1200=34.17%，根据上述结论，由于（A÷N+B）/C=34.17<67.82%，因此销货企业应选择独立运输子公司进行运输的方式。验证如下： 方式一：运费应纳税额=1200÷（1+17%）×17%-（300÷5+350）×17%=104.66（万元）；方式二：运费应纳税额=1200×3%=36（万元）。可见，方式二比方式一少缴68.66万元（104.66-36）的税款，因此销货企业应选择将自备车队独立出来改建为运输子公司。
四、企业既负责购买货物又负责销售货物时运输车队独立与否的纳税筹划
假设自备车队购置运输工具的价款（不含增值税）为A，运输工具的使用年限为N，运输工具在运营期间平均每年耗用的油料等物耗费用（不含增值税）为B，企业采购货物平均每年发生的运费为C1，销售货物平均每年发生的运费为C2，则总运费C= C1+ C2。
方式一：用自备车队进行运输。应纳税额=C2÷（1+17%）×17%-A÷N×17%-B×17%=C2÷（1+17%）×17%-（A÷N+B）×17% 。
方式二：将自备车队“独立”出来改建为运输子公司，购买货物时接受独立运输子公司的运输劳务；销售货物时独立的运输子公司将运输发票直接开给购货方。应纳税额=C×3%-C1×7% 。
如果企业能够对上述数据进行较为准确的预计，比较两种运输方式税负的大小，就能做出运输车队是否独立的决策。一般来说，销售产品产生的运费多，运输工具本身及物耗费用可抵扣的税额少，就应该独立。
例3：甲公司是增值税一般纳税人，预计平均每年采购原材料产生运费为1000万元（假设采购原材料时，甲公司负责货物的运输），预计平均每年销售产品产生的运费为1200万元（假设销售产品时，甲公司负责货物的运输），运输工具平均每年耗用的物耗费用（不含增值税）为650万元，现有两种运输方式可供选择：一是采取自备车队运输的方式，其中购置运输工具的价款（不含增值税）为600万，运输工具的使用年限根据企业所得税法的规定假定为5年；二是将自备车队设立为独立的运输子公司，购买货物时接受自己独立运输子公司运输劳务，销售货物时独立运输子公司将运输发票直接开给购货方。
方式一应纳税额=C2÷（1+17%）×17%-（A÷N+B）×17%=1200÷（1+17%）×17%-（600÷5+650）×17%=43.46（万元）；方式二应纳税额=C×3%-C1×7%=（1000+1200）×3%-1000×7%=-4（万元）。可见，方式二比方式一少缴47.46万元[43.46-（-4）] 的税款，因此企业应选择第二种运输方式。也就是说，企业应将自备车队设立为独立的运输子公司。
此外，在进行纳税筹划时应注意：首先，企业将自备车队独立出来改建为运输子公司，必然会增加一些成本和后续支出。其次，纳税筹划的最终目标是实现企业税后利润的最大化，而本文是通过比较两种运输方式税负的大小进行决策，可能会做出错误的选择。第三，购销行为必须同时考虑双方各自的利益，改变运输方式不一定能得到对方的同意。
参考文献：
[1]梁文涛.运输车队独立与否的税收筹划探讨[J].商业会计，2009（8）.
[2]梁文涛.纳税筹划[M].北京：清华大学出版社，2010.
[3]翟继光.增值税营业税消费税新规解释及企业筹划应对[M].北京：中国法制出版社，2009.
作者简介：郑小平，1996年毕业于陕西财经学院，现为东华理工大学经济与管理学院财务管理系副教授、CPA协会非执业会员，主要从事公司理财和会计的教学与研究。