摘 要：会计准则与盈余管理在本质上是相互博弈的关系。在博弈的过程中，会计准则和盈余管理二者之间，一方体现的优势即成为另一方的劣势，二者相互揣测和分析对方，各尽所长、各避所短。盈余管理是中性概念，过度的盈余管理则会给企业、投资者、债权人及社会资源配置带来不利影响。
关键词： 会计准则；盈余管理；公允价值；资产减值准备
中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）29-0149-02
一、现行会计准则对盈余管理的约束
（一）现行会计准则增强了会计处理的谨慎性
1.资产减值准备准则的变换
所谓资产减值，是指资产的可收回金额低于账面金额。现行会计准则规定，计提的资产准备在以后会计期间不得转回。利用资产减值准备的计提和冲回进行盈余管理是我国一些上市公司惯用的做法，因为资产减值准备的计提必然增加企业的当期费用而减少当期利润，转回时则正好相反。通过减值准备的计提与转回可以使企业的全部利润在不同会计期间进行重新分配，从而为企业利用减值准备计提和冲回在各个会计期间之间调减利润创造可能性。这种利用资产减值准备进行盈余管理的手段在资产减值准则实施后，将被限制。坏账准备、存货跌价准备等减值准备的项目仍可以冲回，但由于企业的大部分粉饰和冲回的行为被严重限制而无法增加利润，所以在计提时会更加谨慎。
2.公允价值的重新运用
与国际会计准则相比，我国使用公允价值的前提、范围以及具体的方法更加谨慎。这一方面是对我国过去使用公允价值计量属性出现问题的总结和改进，另一方面也是基于我国自身国情下确保公允价值不被滥用的现实选择。如在投资性房地产准则中，投资性房地产的公允价值只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠计量时才能用公允价值进行核算，而且一旦采用公允价值进行核算后，不能再转为成本法核算。这都是对使用公允价值的限制。
（二）现行会计准则增强了会计处理的准确性
1.存货计价方法的变化
极好地限制上市公司利用存货计价方法的改变调整盈余。现行准则取消了发出存货计价方法的后进先出法，规定企业只能使用先进先出法、加权平均法和个别计价法确定发出存货成本。通常在一个企业中，后期的存货销售价格较低，如果以后期的价格为准采用后进先出法计量，将会出现总体成本较低，从而导致利润偏高、资产虚增、所有者权益虚增的情况；反之，如果以前期较高的价格计量，则得出的结论正好相反。这就给公司管理者以可乘之机，进行利润操纵。而取消后进先出法，会使存货流转真实的表现，客观反映历史成本，消除人为调节，更好地进行经营业绩分析比较，得到更准确和真实的存货成本计量。
2.企业合并和合并报表范围的变化
（1）企业合并的变化。现行会计准则规定将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债按照合并日被合并方的账面价值计量，而不是公允价值计量，这就可以避免部分企业在同一控制下企业合并中滥用公允价值和合并日进行操纵利润和所有者权益。我们国家目前企业的合并大部分是同一控制下的企业合并。在合并形式采用按双方确认的公允价值确认时，尽管公允价值是需要经过中介机构评估确认的，但是实际操作过程中由于企业操纵的因素过多从而干扰了公允价值的实现。因此，相当一部分上市公司通过合并重组一夜之间实现扭亏为盈。按照现行会计准则的标准，这种状况得以改善。
（2）合并报表范围的扩大。现行准则对合并报表范围的确定更重视实质性控制，遵循了实质重于形式，有效控制了上市公司利用编制合并报表范围的变动调节盈余。准则规定母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围，包括小规模公司、业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司而不以股权比例作为唯一衡量标准。这有效地抑制了某些上市公司利用提高经营状况好的子公司股份或降低经营业绩不尽人意的子公司股份而提高企业集团整体业绩的行为。同时，现行准则还规定合并报表的种类，不仅包括原有的合并资产负债表、合并利润分配表、合并利润表，还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三部分。这更加直接的反映了公司的构成和经营成果，从而更好地提高会计报表的准确性。
（三）现行会计准则增加了会计处理的透明度
1.关联方外延的变化
关联方交易是上市公司进行盈余管理的手段之一，也是证券监管部门、投资者、审计师的关注焦点。现行准则对关联方的定义做出拓展，对企业具有控制、共同控制和重大影响的三类公司都构成关联方。现行准则规定，无论是否发生交易，均应披露与母公司子公司相关的信息。如母公司不是最终控制方，还应披露最终控制方的名称；如母公司与最终控制方不提供财务报表，须披露母公司之上与之最接近的对外提供财务报表的母公司名称。对于账目，现行准则取消了关联方交易金额或比例自选其一的规定，而是必须披露金额，重大交易同时披露金额与比例；未结算项目须披露信息与金额。此外，现行准则规定，只有证据确凿的关联方交易才能被披露为公平交易。现行准则更加重视实质，内容较之前更具体、严格，这有利于压缩上市公司关联方的盈余管理空间。
2.会计披露的加强与完善
现行会计准则的另一大特点是，对披露的要求几乎处处可见。例如，长期股权投资、非货币性资产交换、借款合同等。对相关信息的披露要求的加强和完善，必然会从一定程度上缓和信息提供者和使用者信息不对称的程度，提高信息透明度，从而对管理当局利用信息优势进行盈余管理起到一定的遏制作用。
二、现行会计准则为盈余管理提供机会
（一）资本化为盈余管理提供机会
1.借款费用资本化范围扩大
借款费用资本化范围的扩大为企业盈余管理提供了空间。原准则资本化范围仅为固定资产，现行准则增加了需要相当长时间才能达到的可销售状态的存货或者投资性房地产等。现行准则的借款范围也有所扩大，从原来的专门借款变为专门借款与一般借款。企业可以在一般借款的利息支出和符合资本化条件的利息支出上调节当期盈余，例如，当企业想提高业绩，则可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，扩大借款利息资本化范围。 2.无形资产准则的调整
无形资产的现行准则为企业盈余管理扩大了空间。原会计准则将无形资产的研发支出全部计入管理费用。现行会计准则将研发支出分为两个部分：研究阶段的计入当期损益，符合准则规定可予以资本化。在实际操纵中，很难明确的划分出研究阶段和开发阶段。企业如何划分研究阶段和开发阶段，就决定了整个研发费用在费用化和资本化中的分配，为操纵利润、进行盈余管理提供了可乘之机。另外，现行无形资产准则对无形资产的摊销不再只局限于直线法，而且摊销年限也不再固定，以及使用寿命不确定的无形资产也不予摊销。企业就可以通过减少摊销年限和加速摊销来提高公司的利润，或者以相反的方法来降低利润，达到盈余管理的目的。
（二）公允价值的运用为盈余管理提供机会
1.非货币性交易的计量
现行会计准则的金融工具、债务重组、非货币性资产交换准则规定，对于非货币性资产交换，如果具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。这又为企业的盈余管理提供了空间。企业的控股股东很可能会在企业出现亏损的时候或者出于维持公司业绩或配股的目的，通过与其他企业以优质资产换恶劣资产的非货币性资产交换来改变上市公司的当期损益，从而达到提升公司利润的目的。
2.债务重组处理方法的变革
债务重组以现金或非现金或债转股等方式偿还债务，其原债务的账面价值与实际支付的公允价值之间的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益，而不再作为资本公积计入所有者权益，而且增加的利润之中附注中披露，不需每股收益指标中扣除；对于无力清偿债务的公司，一旦获得部分或者全部豁免，其重组收益直接反映在利润表上；以非现金资产抵债时，确认债务重组利的同时确认转让非现金资产损益。而且对于实物抵债的业务引进公允价值作为计量属性，但公允价值是否能够做到真正公允仍值得怀疑。
（三）会计规范不清晰为盈余管理提供机会
1.预计负债的新规定
现行准则规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量；企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素；企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能反映当前最佳估计数时，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。该准则中的需要确定的“最佳估计数”没有具体标准，需要具体考虑与或有事项有关的风险、不确定性和时间价值等因素。因此，在计量过程中涉及到对未来现金流量、折现率、风险大小的估计来判断，为企业管理层进行盈余管理提供可能。若企业想隐藏当期利润，则可多估计预计负债；反之少估计一些预计负债。
2.固定资产准则的变更
现行会计准则固定资产部分规定，企业应于每年底终了时，对固定资产的寿命、折旧方法和预计净残值进行复核。有差异的，应当调整固定资产的使用寿命、折旧方法和预计净残值，并将这些变更都归为会计估计变更，采用未来适用法进行后期计量，不再进行追溯调整。这就使得企业能够通过改变企业折旧方法，预计净残值等调整利润。企业固定资产往往较大，只要是证据表明某项固定资产的使用寿命、预计净残值与之前计算的有差异，则可以通过会计估计来变更，从而改变各个会计期间的折旧费用分配，并对企业业绩调整。
三、如何加强完善我国会计政策，规范上市公司盈余管理行为
（一）权衡会计准则的可靠性和相关性
相关性和可靠性是会计信息的两大质量特征，客观来讲，两者都很重要，大多数情况下，两者存在一种此消彼长的关系，而会计相关性和可靠性的权衡更决定了会计准则的指定方向。从国际发展的趋势来看，相关性越来越受到重视。但根据我国现阶段的国情，可靠性更应被放到首要的位置，这是由于受到多次会计信息严重失真的影响。这也将有效地限制盈余管理行为，减少会计政策的可选择性，从而降低会计诈骗风险。从某种程度上来讲，会计选择就是盈余管理，会计选择过多，会计信息失真的机率越大。会计选择越少，主观能动性无法发挥，从而降低会计准则的综合效用，因此，我国应该在可接受的范围内适当减少对会计政策的任意选择。
（二）修改和完善现有的会计准则
会计准则是准则各利益方相互制约后的产物，本身具有不完全性、可选择性和可变更性。随着经济的不断发展，新问题会不断涌现，需要会计准则及时进行补充修订和不断完善。对于已颁布的会计准则，要根据我国市场的环境特点并借鉴国际经验及时修订，减少不明确和含糊不清的规定，找出漏洞并进行进一步的审查核实。对于执行效果比较好的会计政策也应该重视并且有针对性的进行修改，而对于一些主观能动性强的政策还应该给出相应的制约条件。同时，随着经济业务的发展和新问题的出现，以及适应会计国际协调和交流的需要，使准则具有适度的前瞻性，应给予会计应用的选择空间。
（三）加快制定和出台新的具体的会计准则
会计准则和会计实践之间存在着一种时滞，即会计准则等政策规定常落后于会计实践和经济创新行为。随着我国经济业务的发展和会计问题的复杂化，应该随之制定符合我国国情的会计政策避免无法可依的情况。除此之外，我国还应考虑国际化的需要，使准则更具有前瞻性和科学性，及时避免公司管理者利用会计政策的灵活性进行盈余管理，做出对自身有力的判断。总的来说，现行会计准则较原准则有很大的完善，但是问题依然不可避免。
参考文献：
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[责任编辑 李 可]