【摘 要】非货币性资产交换往往涉及补价。补价的多少需要以补价率来衡量。补价率的高低是非货币性资产交换认定的重要指标之一。补价与补价率既可以按实际金额计算，也可以按理论金额计算。实际补价与理论补价的差异应作为非货币性资产交换损益独立核算。当实际补价与理论补价存在差异时，非货币性资产交换认定既要考虑实际补价率，也要考虑理论补价率。
【关键词】非货币性资产交换；补价；补价率
一、非货币性资产交换补价的涵义和分类
（一）非货币性资产交换补价的涵义
在非货币性资产交换中，交换双方由于换入资产与换出资产的交换价值不同，根据等价交换的原则，由此产生的差价需要由参与交换的一方向另一方以货币性资产（通常为货币资金）支付，这个差价在会计上叫做非货币性资产交换补价，简称补价。关于补价的概念，应该从如下三个方面理解：
1、补价是由于非货币性资产交换产生的，在货币性资产交换中不会产生补价。例如，两家企业之间的商业汇票互换，不会产生会计意义上的补价。
2、补价计算的基础是交换价值，而不是使用价值。换入资产与换出资产的使用价值各不相同，不具有同质性，无法据以计算补价；交换价值是价值的表现形式，具有同质性，其大小可以用货币性资产来衡量和比较，因此可以作为补价的计算基础。
3、交换价值是公平交换的结果。只有通过公平互惠交易产生的交换价值才能作为补价计算的基础。换句话说，非互惠交易不会涉及补价问题。例如，在债务重组中债务人因财务困难以较低交换价值的非货币性资产抵债，债务人就无须向债权人支付补价。
（二）非货币性资产补价的分类
1、含税补价与不含税补价。这里的“税”是指价外税，即增值税，因为它是流转税中唯一的价外税。增值税实际税负的高低取决于销项税额与进项税额二者的差额。在非货币性资产交换中，若换入资产与换出资产的交换价值相同，不会涉及补价问题；若换入资产与换出资产的交换价值不同，不仅会涉及补价问题，还应考虑增值税对补价的影响。若增值税实际税负能够通过补价单独计算和结算，此时的非货币性资产补价属于不含税补价，二者的关系用公式表示如下：
不含税非货币性资产交换补价=含税非货币性资产交换补价-增值税补价
例如，假设非货币性资产交换双方的不含税价格分别为100万元和110万元，双方适用的增值税税率均为17%，按照等价交换的原则，不含税非货币性资产交换补价为10万元（110万元-100万元）；含税非货币性资产交换补价为11.7万元（128.7万元-117万元）；增值税补价为1.7万元（18.7万元-17万元）。
2、理论补价与实际补价。从理论上讲，非货币性资产交换应当严格遵守等价交换的原则，由此产生的补价叫做理论补价；但从实际交易看，只要交易双方对交换的资产满意，对交换的价格满意，即便此时的成交价格相对市场价格有一定的偏离，交易也是会成功的，由此产生的补价叫做实际补价。
3、公允价值补价与账面价值补价。从理论上讲，非货币性资产交换应当遵守等价交换原则，按公允的交换价值成交，也即交易应该具有商业实质；并且交易双方都能够获得交换资产的公允价值，此时，非货币性资产交换补价应该而且能够根据公允价值计算，由此计算的补价叫做公允价值补价；但从实际情况看，有时非货币性资产交换并无商业实质，或者尽管交易具有商业实质，但并不能可靠确定交换资产的公允价值，此时，会计上只能按账面价值对非货币性资产交换进行核算，非货币性资产交换的补价也只需按账面价值计算，由此计算的补价叫做账面价值补价。
二、非货币性资产交换补价率的涵义和计算方法
（一）非货币性资产交换补价率的涵义
在对非货币性资产交换进行认定时，若交换涉及补价，往往需要对补价的多少作出判断。若补价偏多应按一般交易处理，不能按非货币性资产交换进行会计处理。那么，补价的多少该如何判断呢？显然不能根据绝对金额计算，而应根据其相对数计算，也即把补价的绝对金额与其交换价值联系起来计算。作者把这二者的比率称为非货币性资产交换补价率，简称补价率。补价率用公式表示如下：
补价率=补价÷交换价值
（二）非货币性资产交换补价率的计算方法
上述补价率计算公式仅仅表达了补价率计算的一般原理。补价率的具体计算方法应结合其具体的应用环境才能确定。
1、含税补价率与不含税补价率。在非货币性资产交换中，若增值税实际税负能够通过补价单独计算和结算，应按不考虑增值税的补价计算补价率，即计算不含税补价率；否则，应计算含税补价率。二者的计算公式如下：
含税补价率=考虑增值税的补价÷含税交换价值
不含税补价率=不考虑增值税的补价÷不含税交换价值
例如，假设非货币性资产交换双方的不含税价格分别为100万元和110万元，双方适用的增值税税率均为17%，则含税补价率为9.09%（考虑增值税的补价11.7万元÷含税交换价值128.7万元）；不含税补价率为9.09%（不考虑增值税的补价10万元÷含税交换价值110万元）。
从上面的计算结果可以看出，尽管含税补价率与不含税补价率的计算公式不同，涵义不同，但计算的结果是相同的。
2、理论补价率与实际补价率。在非货币性资产交换中，若理论补价与实际补价不相同，就会产生两个补价率：理论补价率与实际补价率。二者的计算公式如下：
理论补价率=理论补价÷交换价值
实际补价率=实际补价÷交换价值
在上面的举例中，假设不可考虑增值税，理论补价率为10%（不考虑增值税的理论补价10万元÷不含税交换价值100万元）；若交换双方经协商一致的实际补价不是10万元，而是8万元，则实际补价率为8%（不考虑增值税的实际补价8万元÷不含税交换价值100万元）。
3、公允价值补价率与账面价值补价率。
由于非货币性资产交换的会计处理有公允价值模式和账面价值模式两种，因此，在根据补价率认定非货币性资产交换时，也应根据所掌握交易信息的情况来计算补价率。若能获取交换资产可靠的公允价值，则应根据公允价值计算补价率；反之，则应根据账面价值计算补价率。 三、问题与建议
下面依据中国注册会计师协会编写的2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》分册（以下简称辅导教材）第310页至第311页所举案例14-3，结合以上作者对非货币性资产交换补价与补价率的研究，对辅导教材关于公允价值模式下非货币性资产交换的认定和会计处理存在的问题谈谈自己的意见和建议。
根据辅导教材案例14-3，甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧1500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。
辅导教材中关于该案例的分析和会计处理至少存在以下几个方面的问题：
（一）混淆资产出售损益与非货币性资产交换损益
在该案例中，甲公司用于交换的公寓楼的公允价值为8000万元，乙公司用于交换的股票的公允价值为7500万元，理论补价是双方用于交换资产公允价值的差价，即500万元，但实际补价是450万元，实际补价与理论补价的差异50万元被交换双方计入了资产出售损益。其中，甲公司计入了营业损益（甲公司应按不含税的公寓楼的公允价值为8000万元确认其他业务收入，但辅导教材中确认的其他业务收入为7950万元，二者相差50万元） ；乙公司计入了投资收益（乙公司应按股票公允价值7500万元与账面价值6000万元的差额1500万元确认投资收益，但辅导教材中确认的其他业务收入为1550万元，二者相差50万元）。
作者认为，资产出售损益与非货币性资产交换损益性质不同，二者不能相互混淆。资产出售损益产生于换出资产公允价值与账面价值的差异。根据换出资产的性质不同，分别表现为营业损益、投资损益、营业外损益。在按照公允价值计量的非货币性资产交换中，若换出资产为存货，则应按照存货的公允价值确认营业收入，同时应按照存货的账面价值确认营业成本，此时，资产出售损益表现为营业损益；若换出资产为长期股权投资，则应按照长期股权投资的公允价值与账面价值的差额确认投资损益；若换出资产为固定资产、无形资产等非流动资产，应按这些非流动资产的公允价值与账面价值的差额确认营业外损益。实际补价与理论补价的差异属于非货币性资产交换损益，无论把它计入上述三种损益中的哪一种，都混淆了换出资产出售损益与非货币性资产交换损益的界限。
（二）没有根据理论补价与实际补价的差异判断非货币性资产交换的公允性
在按照公允价值计量的非货币性资产交换中，由于交换本身具有商业实质，交换双方应遵循等价互惠的基本原则进行交易。实际补价与理论补价的差异是这一原则遵守情况的具体体现。若交易双方严格按照等价互惠的原则成交，即按照交换资产的公允价值成交，实际补价与理论补价都表现为双方交换资产公允价值的差异，实际补价与理论补价的差异为零。反过来讲，若实际补价与理论补价之间存在着一定的差异，说明双方的成交价格与交换资产的公允价值存在着一定程度的偏离；当这种偏离非常明显时，说明该交易是不公允的。可见，分别计算理论补价与实际补价，并分析它们之间是否存在差异以及差异的大小，对于判断非货币性资产交换的公允性具有十分重要的意义。在辅导教材案例14-3中，仅根据实际补价450万元计算了实际补价率，没有根据理论补价500万元计算相应的补价率。由于没有把理论补价与实际补价区分开来，从而也没有分析二者之间的差异以及差异的程度，并据此判断非货币性资产交换的公允性。
（三）没有根据理论补价率与实际补价率对非货币性资产交换进行双重认定
当理论补价与实际补价存在差异时，必然存在两个补价率：理论补价率与实际补价率。此时，若仅根据理论补价率认定非货币性资产交换，则否认了在现实交易中存在实际补价的客观事实；若仅根据实际补价率认定非货币性资产交换，则否认了非货币性资产交换属于等价互惠交换的理论假设。特别是当实际补价远远偏离理论补价时，这一问题就显得更加突出。在辅导教材案例14-3中，按实际补价450万元计算的补价率为5.6%（450/8000）； 按理论补价500万元计算的补价率为（450/8000）6.25%，二者均小于25%，因此，该案例属于非货币性资产交换。但辅导教材仅根据实际补价率5.6%进行了非货币性资产交换的认定。
针对辅导教材关于非货币性资产交换会计处理存在的上述三个方面的问题，作者提出以下三条建议，供大家参考：
（一）独立核算非货币性资产交换损益
真对辅导教材中存在的第一个问题，作者建议对非货币性资产交换损益进行单独核算。具体方法是，在“营业外收入”总账账户下设置“非货币性资产交换收益”二级账户，用以核算多收入（或少支付）的补价；在“营业支出”总账账户下设置“非货币性资产交换损失”二级账户，用以核算多支付（或少收入）的补价。这样做有利于正确核算非货币性资产交换中产生的两类不同性质的损益：换出资产的出售损益和非货币性资产交换损益。
（二）根据理论补价与实际补价的差异判断非货币性资产交换的公允性
真对辅导教材中存在的第二个问题，作者建议，在涉及补价的非货币性资产交换中，若理论补价与实际补价不一致，应根据二者不一致的程度判断非货币性资产交换的公允性。
理论补价与实际补价在通常情况下不应相差太大。若二者相差太大，应分析产生差异的具体原因。如果是由于会计人员获取的公允价值不可靠造成的，应重新获取可靠的公允价值；若无法获取可靠的公允价值，应按账面价值模式进行会计处理。如果会计人员获取的公允价值是可靠的，由于交换双方故意不按公允价值成交，导致理论补价与实际补价出现重大差异，说明交易是非互惠的，不应按非货币性资产交换进行会计处理。
（三）根据理论补价率与实际补价率对非货币性资产交换进行双重认定
真对辅导教材中存在的第三个问题，作者建议，在对涉及补价的非货币性资产交换进行认定时，若理论补价与实际补价不一致，应同时计算两个补价率：理论补价率和实际补价率，并根据两个补价率对对非货币性资产交换进行双重认定。只有当两个补价率同时都小于25%时，才能把该交换认定为非货币性资产交换。