摘 要：随着经济的日益全球化和信息技术革命的加速，企业间的合并日益增多，合并会计准则的实施将成为会计界关注的焦点。因此，探讨了合并会计准则在具体实施中会遇到的问题，从准则自身规范和对与企业合并会计相关的社会配套措施两个层面，提出了若干具有可操作性和指导性的对策建议。
关键词：企业合并准则；权益结合法；购买法
中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）29-0143-02
引言
自我国改革开放以来，企业出于外部市场竞争和内部压力的原因，在经营过程中不断拓展公司营运规模与扩大销售渠道，致使企业间的合并行为风起云涌，加之股份企业和金融业的发展，以及外资大量进入我国市场，使我国的企业间合并愈演愈烈。2010年，在中国经济持续增长的背景下，中国并购市场合并交易数量与金额呈现明显的增长态势（如表1） [1]。针对出现的大规模企业合并，会计界也面临核算中使用合并会计准则是否全面反映合并业务的真实情况，是否对合并企业产生的经济后果进行正确披露等问题。对此，本文从准则规范到实施出现的问题进行相应的探讨。
一、企业合并会计准则
2006年财政部在借鉴国际财务报告准则和充分考虑我国特殊国情的基础上，结合我国资木市场的实际情况制定了新会计准则。我国《企业会计准则第20号——企业合并》定义的企业合并：“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。会计处理方法按照企业经济实质可以分为权益结合法和购买法[2]。但是，在会计准则实施中还存在着一定问题。
（一）同一控制下企业合并会计处理准则
同一控制下的企业合并在我国一般发生在国资委控制下的国有企业之间，或者受同一控制的企业之间。同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。主要包括确定合并方和合并日，确定企业合并的成本，确定合并中取得有关资产、负债的入账价值及合并差额的处理。对同一控制下的企业合并，准则中规定的会计处理方法是权益结合法。具体规定如下。
1.所谓同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
2.同一控制下的企业合并，合并方实际取得被合并方控制权的日期即为合并日。准则要求在合并日，合并方需要确认企业的合并成本，采用合并方为进行企业合并支付对价的账面价值进行计量。
3.同一控制下对企业合并发生的相关费用直接记入当期费用，不纳入合并成本中。
4.在合并日进行会计处理时，合并方需要对在企业合并中取得的被合并方的资产和负债按照合并日其在被合并方的账面价值进行计量。
5.同一控制下的企业合并，要求合并方在合并日编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。
（二）非同一控制下企业合并会计处理准则
非同一控制下的企业合并，是从购买方出发，确定购买方在购买日对于企业合并事项应进行的会计处理。主要包括确定购买方和购买日，确定企业合并的成本，购买方对商誉的确认和计量，确定合并中取得有关资产、负债的入账价值及合并差额的处理。对非同一控制下的企业合并，准则中规定的会计处理方法是购买法。具体如下。
1.非同一控制下的企业合井是指参与合并各方在合并后不受同一方或相同多方的最终控制的合并交易。
2.非同一控制下的企业合并，以购买方实际取得对被购买方控制权的日期作为购买日。在购买日，取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。
3.非同一控制下的企业合并，企业合并成本的确定主要有以下几种情况。
（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
（3）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
（4）购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
4.非同一控制下的企业合并，对购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入企业合并成本，其他间接费用直接记入当期损益，但不包括为进行企业合并所发行的债务性或权益性证券所支付的手续费、佣金等。
5.在购买日，购买方应对企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债以公允价值入账。在合并中取得除被购买方原己确认的资产、负债外的其他资产和负债，如果其满足可辨认性标准，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
6.非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
7.非同一控制下的企业合并，要求购买方在购买日编制购买日的合并资产负债表，并应当按照备查簿中记录的企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值对子公司的财务报表进行调整。
二、合并会计准则实施中存在的问题
（一）企业合并准则实施中会计信息披露不充分
目前，非同一控制下企业合并按照购买法进行会计核算处理，购买法下的企业，由于其把合并视为一种购买行为，合并企业的资产和负债要求按照账面价值进行计量，而对其所获得的被合并企业的资产和负债则是按照公允价值进行计量的，并且把取得的成本与其公允价值部分的差额作为被合并方的商誉，而不确认合并企业的商誉，造成了合并财务报表中存在两种计价基础，会计数据缺乏一致性。在同一控制下权益结合法仅考虑企业所获得的净资产账面价值，而未考虑净资产的公允价值，同时也造成了计价基础的不一致。因此，我国企业合并会计准则对此信息披露不够充分。 （二）企业合并准则实施中存在人为操纵利润
同一控制下权益结合法会对合并后存续企业的利润产生有利影响，如被合并方合并日前的利润计入合并利润表与企业通过变现增值资产来增加利润。
在非同一控制下购买法的公允价值难以可靠地取得和计量，公允价值的确定依赖于被合并企业资产评估的结果，而资产评估又更多地取决于资产评估机构的职业判断和技术处理能力。目前我国评估结果往往带有主观判断，进而为企业利用评估结果操纵合并后存续企业的利润。从合并会计准则来看，对企业合并中产生的商誉进行减值测试，只有存在减值时才计提减值准备。规定商誉不在有限年限内摊销，使得商誉的确认和计量上存在一定的操纵空间，影响了利润金额。
（三）企业合并准则实施中成本较高
由于我国证券资本市场及融资环境存在一定局限性和问题，进而提高了企业及利益相关人编制报表和分析财务报表的成本。由于商誉的确认需要以公允价值的评估和鉴定为基础。还有期末要进行商誉减值测试，这些中介评估和鉴定费用都会加大准则实施成本。
三、完善合并会计准则实施的对策
（一）完善合并会计信息披露
为了完善企业合并会计准则实施过程中保持会计处理和会计数据一致性，应增加企业合并会计信息披露的内容，在报表附注中增加权益结合法下公允价值披露，同时要求该报表应披露相关公允价值取得的合理性依据；另外，在报表附注中增加购买法下商誉减值测试标准。
（二）完善公允价值环境
我国由于资本市场和评估市场的发展还不完善，产权和生产要素市场的运作还不成熟，由此确定的资产评估价值公信度不高，利润操纵行为多次发生。应立足国情，采用有效的公允价值操作方法，提高资产评估师的职业水平，建立高水平的内部控制体系，在准则制定范围内及时准确的取得公允价值。
（三）降低合并准则实施成本
再运用准则由于中介评估和鉴定费用都会加大准则实施成本，因此要进一步完善相关监管机构监督管理职能，进一步加快资产评估、审计等社会中介机构和完善市场机制，使准则实施成本更为合理。
参考文献：
[1] 中国企业并购年鉴2011[M].北京：中国经济出版社，2011.
[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.
[责任编辑 王 佳]