作者简介： 管理学（会计学）博士，首都经济贸易大学会计学院教授，兼任中国会计学会理事、中国会计学会高等工科院校教学分会常务理事、北京会计学会理事，国内贸易部“突贡专家”，从事破产会计方面的研究20年。
PREFACE?/?前言
2007年实施的企业会计准则《无形资产》中，区分了研究费用与开发费用，列举了开发费用资本化的条件。本文以2006年以来技术市场成交额、研究开发费用支出占国内生产总值的比重不断增长为背景，论述了开发费用资本化的相关影响，分析了开发费用资本化的条件及其内在逻辑，提出了开发费用资本化对于会计规则虚实结合、逻辑思维及操作后果等方面的启示。
随着科技进步以及市场竞争的日趋激烈、复杂，科技创新成为企业发展进步的重要推动力，企业的研究开发支出呈现不断增长的趋势。从技术市场成交额看，2006年为1818亿元，2007年为2226亿元，2008年为2665亿元，2009年为3039亿元，2010年为3906亿元；从研究与开发支出占国内生产总值的比重看，2006年为1.42，2007年为1.44，2008年为1.54，2009年为1.70，2010年为1.76（资料来源于国家统计数据库）。毫无疑问，研究与开发支出在推动我国企业的科技进步乃至企业更新换代、跨越发展方面，发挥着越来越大的作用，研究与开发费用会计确认与计量的科学性、合理性，也越来越引起了人们的关注，其会计规则的演进也给我们带来了更多的启示。
一、开发费用的资本化及其影响
早在1980年发布实施的《国营工业企业会计制度》中，已有类似研究开发费用的会计规范，将“新产品试制费”、“技术研究费”计入管理费用，之后的1985年、1989年、1993年、2001年实施的企业会计制度中，研究开发费均费用化计入管理费用，直到2007年实施的新会计准则，才实现了与国际会计准则趋同的开发费用资本化的规范。实际上，2001年就有人提出研发费用核算的改革问题，认为费用化处理不利于鼓励企业进行研究与开发活动，从发展生产力的角度考虑，资本化处理更适合我国国情，主张借鉴国际会计准则资产确认标准，并作适当的放宽来制定我国研究与开发费用资本化处理的标准（彭耀武、周晖，2001）。此后有人在分析了研究与开发费用或者费用化或者资本化的利弊之后，指出了“不管是单一的费用化还是单一的资本化，都很难做到比较高的合理度”的缺点，提出了现值比例资本化的观点，即按企业以往研究开发的成功率来确认企业研究开发费用应当资本化的数额（李晓彪、胡可忠，2002）；也有人主张研究与开发费用应该全部资本化（尹谷良，2004）。
不难看出，关于研究与开发费用是否资本化以及如何资本化的讨论，核心在于对利润的影响、企业创新能力的影响，涉及权责发生制、配比性、谨慎性等相关会计信息质量要求，其核心动因在于利润的计量、实现与国际会计准则的趋同。另一方面，人们也总结了开发费用资本化对企业产生的诸多方面的影响：有利于企业的技术创新，使得无形资产的计价趋于合理化，有利于出口企业减少反倾销调查的风险，改变了企业的资产结构并有利于企业融资，同时也带来了相关纳税调整、给企业利润操纵提供了可能空间等问题（俞薇薇，2009）。实际上，开发费用资本化的影响远不止这些内容，涉及到企业财务状况、获利能力、现金流量以及预算、内部控制等方面，深入分析总结相关影响，对于深刻领会会计准则、合理应用会计准则、把握会计规则的外部性具有重要意义。
1.改善财务状况
符合条件的开发费用资本化，无疑会增加无形资产的账面价值，进而增加资产总额，降低资产负债率，改善企业的财务状况，提高企业的融资能力，这一影响对于高新技术企业来说更加明显；其次，无形资产的增加，将增加企业长期资产在资产总额中的比重，增强企业稳定性预期，显示企业更大的生产规模和更高的生产能力；第三，资产总额的增加，意味着企业整体规模的扩大，在企业运营和并购过程中将呈现出更大的磁性；第四，通过增加无形资产比重，表现出企业更强的科技创新能力和实力，对于改进企业的资产结构具有明显的促进作用。
2.提高获利能力
将原来费用化的开发费用资本化，降低了当期费用、增加了当期利润，进而提高相关利润率、降低市盈率、提高每股收益。更为重要的是，开发费用的资本化所带来的财务状况的改善，将给企业获利能力的提升带来新的机遇和机会，促进企业长期获利能力的成长，推动战略盈利能力的成长。
3.调整现金流量
利润的变化必将带来所得税的变化。开发费用资本化所带来的当期利润的提高，将增加当期应交所得税和现金流出；而开发费用资本化带来的无形资产的增加，将随着该项无形资产摊销的加计扣除，减少后续会计期间的利润和所得税的现金流出，从而引起不同会计期间现金流量的变化。
4.推进预算管理
开发费用资本化的上述影响，必然影响到相关预算的编制、执行、控制。其中，利润预算中的利润测算、费用预算中的费用分解、现金流预算中的现金流分布、资本预算中的资金来源、筹资预算中的筹资条件衡量等均需要考虑开发费用资本化以后的影响，由此增加了预算管理的影响因子，有助于预算管理的精细化。
5.强化内部控制
内部控制作为强化和优化管理的重要制度，涉及到企业的方方面面，其合理保证资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略等目标，在开发费用资本化后显得更为重要，因为企业研发形成的无形资产对企业未来发展战略的确定和修正具有深远的影响，开发费用资本化的控制及其后续无形资产使用状况、使用效果、适用范围等方面的控制，将进一步完善企业的内部控制制度，促进企业的长久稳定发展。
6.促进技术创新
开发费用的资本化一方面通过增加企业当期利润使企业获得了发展空间，提高了企业技术创新的积极性，另一方面由于加大研究开发力度，将进一步增加开发费用的资本化、增加无形资产规模、提高技术市场的交易量，从而形成促进技术创新和技术进步的良性循环，这已为近几年的技术市场成交额和研究与开发支出占国内生产总值比重的逐年提高所证实。 二、开发费用资本化的条件及逻辑
我国无形资产会计准则规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。这五个条件概括起来就是：技术上可行，财务上有保障，具有有用性，有使用或出售意图，有使用或出售的能力，成本能可靠计量。其内在逻辑关系如图1所示：
由图1可以看出，开发费用要转化为无形资产需要三个“硬件”和三个“软件”，前者包括技术、资金、成本可靠计量，后者包括完成该项无形资产后具有有用性、使用或出售的意图及能力，“硬件”构成了该无形资产形成的实体基础，“软件”构成了该无形资产形成的环境基础。就该开发费用向无形资产转化条件来看，技术决定了客体的实在性，资金决定了人财物的保证程度，成本计量保证了入账的可靠性，有用性（使用或出售）决定了计入资产的基础，使用或出售的能力决定了计入资产的必要性，使用或出售的意图决定了计入资产的可能性。
上述条件中的重要逻辑突破，在于提出了“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”，这给我们打开了一条新鲜、开阔思路，是诸多“条件群”的灵魂，值得我们深入思考和关注。费用的资产化，关键在于其未来经济利益的预期，对于不能带来或只能部分带来经济利益的项目，或者在资产负债表中剔除（如待处理财产损失），或者进行资产减值处理。开发费用资本化条件中的第二项便列出“意图”的要求，足见“意图”的重要性。之所以如此，是因为开发费用尚在消耗中，还没有固化为特定的技术，没有形成无形资产，如果就此中断而放弃形成无形资产的意愿，则该费用资本化的基础将丧失殆尽，资本化则失去了依据，不能也不应该资本化；其次，即便在技术上已经完成甚至可以用来生产相关新技术产品，但如果没有使用或出售的意图，该开发费用也不能资本化，因为不能带来未来经济利益，不符合资产确认的基本条件。这一“意图”标准的加入，使得开发费用资本化的条件更加合理，值得我们举一反三地加以理解和应用，以实现会计标准在应用上与逻辑上的统一。
然而，上述开发费用资本化的条件尚不完备，主要表现在：第一，缺少“开发费用资本化后的预期收益大于成本”的经济性条件，没有这一条件的约束，将使研究开发支出失去企业的性质，不利于企业的长期发展。国际会计准则中之所以没有提及这一条件，是因为其财务报表质量特征中有“效益和成本之间的平衡”的约束条件，我国的基本会计准则中没有这一约束规定。有人会说，这一条件只是就会计信息披露而言，不是具体会计事项的约束，那么上述条件中“证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性”等非会计信息披露的条款又如何解释？实际上，会计确认和计量更大程度上属于管理范畴，考虑成本效益关系是理所当然和不可或缺的条件约束。第二，上述条件中多次提到完成的无形资产具有“使用”或“出售”的意图、能力及有用性等方面，此外还存在对外出租等获得经济利益的途径，因此应在此基础上增加“出租”等描述。
三、开发费用资本化的启示及借鉴
开发费用资本化的讨论直至国际趋同，不仅实现了主要规则等“硬件”方面的趋同，也促进了思维方式等“灵魂”方面的趋同，给我们带来了诸多值得深思的启示。
1.会计规则的虚实结合
我国2006年之前的会计规则，大多属于实体性、操作性会计规则，关注“实”的方面，忽视“虚”的方面，没有或极少有类似意图、动机、想法、目的等方面的规则，认为这些规则都属于不可琢磨、不好把握甚至“多此一举”的规则。例如，按照传统思维，企业研发形成的无形资产，必然是为了自己使用或出售、出租以获得相关的收益，花费巨额资金形成的无形资产不用、不售、不租，是不可能的，只是“傻子”所为，因此规定类似“意图”方面的条件纯属多余或画蛇添足。实际上并非如此，如果研发形成的无形资产不用、不售、不租，或束之高阁，或生产的专利产品只能作为“玩具”，而不能带来经济利益。因此这些“虚”的方面的规则也是不可或缺的，并为诸多会计准则所吸收，如交易性金融资产、可供出售金融资产及长期股权投资的确认，固定资产确认标准中“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”规定等。这些虚实结合的会计规则，对于提高会计确认、计量的科学性和提高会计信息质量具有非常重要的作用，也隐含了严密的逻辑思维。
2.会计规则的逻辑思维
一般来说，逻辑思维是指人们在认识过程中借助于概念、判断、推理等思维形式能动地反映客观现实的理性认识过程，具有确定性、前后一贯性、条理性等特点，运用比较、分析、综合、抽象、概括等方法进行梳理总结。开发费用的资本化条件，形成了前后一贯、富有条例的逻辑关系，其中的开发费用的界定体现了对概念的抽象，是否符合资本化的“硬件”条件体现了判断，是否符合其“软件”条件体现了推理，最终形成了资本化后计入无形资产的理性认识。实际上，任何会计准则都是概念、判断、推理的集合体，运用“概念、判断、推理”审视、理解、应用会计规则，梳理会计规则的逻辑思维，是把握会计规则思想、系统、外部性及其优化的重要途径。
3.会计规则的操作后果
由上述开发费用资本化的影响分析可以看出，不同会计规则将会产生不同的后果。关于会计规则的经济后果，很多国内外学者进行了深刻、系统的论证研究，而对管理后果的研究显得不够，上文的相关影响实际上是对管理后果的分析。此外，会计规则的操作还有法律、科技、文化、教育、伦理等方面的后果，如开发费用资本化后的无形资产的后续摊销，影响到所得税法中分期加计扣除的规则，影响到科技创新的主动性、持续性，影响到文化创新中的中西借鉴、集体主义与阴性取向等文化的重新理解，影响到会计教育中的思维创新、理念创新、教育方式创新等内容，影响到是否遵循客观性原则确认和计量开发费用等伦理问题。虽然我们已经认识到会计的经济、管理、法律、科技、文化、教育、伦理等影响，但大多限于宏观、抽象意义的研究，对此我们应深入到具体会计规则进行深入地研究探讨，以便更清晰、具体、可操作的理解会计的各方面后果，把握和发挥会计的相关功能。
作者单位：首都经济贸易大学会计学院