我国会计师事务所经过二十年的发展，取得了一定的成就，但是与国际上的大型会计事务所相比，无论在规模上还是在合伙文化的建设上，都比较落后。因此，在激励的市场竞争上，缺乏竞争力，处于弱势地位。我国会计师事务所要想在市场上立于不败之地，就必须要建立自身的核心竞争力。而就我国会计师事务所的现状来看，其核心竞争力的塑造在很大程度上依赖于优秀合伙文化的建设。基于此，本文似对基于核心竞争力视角的会计师事务所合伙文化建设进行研究且着重分析了我国会计师事务所合伙文化建设的障碍，并提出了相应的解决对策，以期为建设优秀的会计师事务所合伙文化，进而形成其核心竞争力提供一定的借鉴。
一、会计师事务所核心竞争力塑造与合伙文化辩证关系
（一）会计师事务所核心竞争力的塑造离不开优秀合伙文化的建设 在知识经济时代，企业文化的建设已成为企业打造强劲竞争力的核心内容。会计师事务所作为人合组织和智合组织的典型，要想塑造自身的核心竞争力更加依赖于优秀合伙文化的建设。这是因为优秀的合伙文化能集聚智慧，且增强凝聚力，从而维系事务所的长远发展；能形成有效的激励和约束机制，从而降低激励和监督的成本；能为顾客提供高质量的服务，从而提高顾客的满意度。而这些都有利于会计师事务所核心竞争力的塑造。所以说，会计师事务所核心竞争力的塑造离不开优秀合伙文化的建设。
（二）会计师事务所核心竞争力的塑造有利于推进优秀的合伙文化建设 核心竞争力是企业想要在市场上立于不败之地的强大支撑，是企业自身所特有的，优于竞争对手的一种持久性的优势。会计师事务所具有的人合性和智合性的特征决定了其核心竞争力的塑造要从合伙文化的建设入手，因此，会计师事务所决心塑造其核心竞争力的同时，会推进其建设优秀合伙文化的步伐。所以说，会计师事务所合伙文化的建设也离不开其核心竞争力的塑造。
会计师事务所核心竞争力的塑造与其合伙文化的建设存在着辩证的关系，即两者相辅相成，共同推进。这也反映出了会计师事务所合伙文化的建设重要性。
二、会计师事务所合伙文化建设障碍分析
（一）社会经营环境恶劣 我国的审计市场是买方市场，供远远大于求，市场竞争很激烈。再加上国外大型会计师事务所的强势进入，进一步加剧了市场的竞争。部分本土的中小型会计师事务所为了在市场中生存下来，走上了不正当竞争的道路。长期在恶劣的经营环境中发展，会计师事务所必定会走上不健康的发展道路，合伙文化的建设也无法朝着健康的方向发展，最终甚至会导致合伙文化的流失。 所以， 要想建设优秀的合伙文化， 必须先解决事务所的生存问题，而解决这一问题，就必须要改善事务所的社会经营环境。
（二）政府与注协监管职责不明 就我国的现状而言，政府在很大程度上替代了注协的监管职能，使得注协形同虚设。握有监管权的政府对于会计师事务所一心追求经济利益的行为采取默认的态度，更加助长了会计师事务所只求业务只求盈利的势头，从而将合伙文化的建设抛于脑后。政府对会计师事务所的监管应侧重于宏观方面的指导，而由注协实施更具体的监管权力，这样更有利于会计师事务所的发展，也有利于合伙文化的建设。
（三）会计师事务所本身在合伙文化建设中存在的问题 包括：（1）会计师事务所在经营侧重点上的矛盾。目前我国的会计师事务所中以中小型事务所居多，它们急于在市场中求得稳定的生存发展空间，根本无暇顾及合伙文化的建设。他们认为如果进行文化治理，需要耗费一定力量的资源，如果这些资源用在审计业务的承揽上，可能利处更大一些。这样盲目追求业务量，最终会由于没有和谐的合伙文化来保证会计师事务所的长期发展，从而造成会计师事务所内部消耗严重，审计质量也会随之下降。（2）会计师事务所文化整合上存在困难。我国会计师事务所主要是通过合并不同的会计师事务所发展起来的，由于各会计师事务所在经营理念和企业文化上存在差异，所以合并后的会计师事务所内部难以形成合理的管理结构和公认的管理权威，这给会计师事务所的文化整合造成了很大的困难。会计师事务所在合并发展的过程中，一心追求扩张的速度和规模，忽略了合伙文化的建设。另一方面，文化的建设是一个长期的过程，需要不断地投入，但得不到立竿见影的效果，所以，要在合并的会计师事务所建设合伙文化不是一件容易的事情。（3）会计师事务所组织形式的选择上存在问题。国际上流行的会计师事务所的组织形式是合伙制和有限责任合伙制，而国内的会计师事务所大都没有选择这两种组织形式，而是以有限责任公司的形式存在着。有限责任公司这种组织形式存着许多弊端，如难以培养审计人员共担风险的意识，难以对工作质量进行有效的控制，会计师事务所的信用等级也难以提高等。这种组织形式的诸多弊端导致建设优秀的合伙文化困难重重。（4）CPA个人对合伙文化的认识存在差异。个人本身存在的差异使得其对合伙文化的认识也会产生不同的态度，经常会发生有的人认同，而有的人并不认同的情况，所以要统一个体对合伙文化的态度是一件比较困难的事情。我国会计师事务所之所以难以达到国外的规模和等级，根本的原因就是国内的会计师事务所员工难以对企业文化的认同。造成这一现象的原因大致可以归结于三个方面：个体受传统文化的影响、领导者对合伙文化的言行不一致和外部职业环境的影响。
三、基于核心竞争力视角会计师事务所合伙文化建设对策
在对我国会计师事务所合伙文化建设的障碍进行分析后，本文将提出相应的对策，以期推动我国会计师事务所合伙文化的建设，从而提高其核心竞争力。
（一）政府方面 包括：（1）发挥监督的职能作用。在实践中，国内会计师事务所把文化的建设当作是应付政府监督的一种手段，所以文化的作用无法发挥出来。对此，政府应该要加大监督的力度，真正发挥出监督的作用。政府可以从两个方面入手：首先，政府宣传部门可以协助一些会计师事务所举行合伙文化的宣传活动，在这些活动中让每一位员工能够充分地去感受合伙文化。另外，这些宣传活动还得为会计师事务所赢得社会的好口碑。这样一来，政府也就得到了有效监督带来的结果。其次，政府的相关部门要推进大中型会计师事务所内部建立相关的监督部门，完善全过程质量监督控制的体系。（2）帮助事务所提高经营业绩。会计师事务所的发展离不开良好的经营业绩，没有过硬的经营业绩作为支撑，会计师事务所难以建设优秀的合伙文化。所以，政府在监督会计师事务所建设合伙文化的同时，也要帮助会计师事务所提高经营业绩，即要兼顾合伙文化的建设和经济利益的追求。尤其是在中小型会计师事务所在经营上遇到困难时，政府的相关部门应给予其必要的帮助。比如说政府可以让大所帮助中小所，这样，中小所便可以学习到大所的经验，以促进其合伙文化的建设。（3）优化外部环境。良好的外部环境是会计师事务所建设优秀合伙文化的保证，政府可以从以下几个方面来优化其外部环境：第一，完善相关的法律法规，营造公平竞争的环境。公平竞争的环境有利于调动员工积极工作的情绪，有利于在事务所中形成团结的氛围，进而推动合伙文化的发展。第二，创造良好的社会人文环境。诚信的社会、诚信的政府会促进事务所诚信文化的建设。第三，创造健康的经济环境。健康的经济环境有利于事务所的日常经营，从而帮助事务打好建设合伙文化的基础。 （二）注册会计师协会方面 包括：第一，进一步加强整个行业在诚信方面的建设，以此来推动事务所合伙文化的建设。对此，注协要号召各事务所积极地提供真实的数据信息以定期地向公众披露行业信息，并接受公众的监督，将行业的管理信息透明化，加大整个行业对社会的影响力。第二，提高会计师事务所领导人对合伙文化建设的意识。我国事务所普遍来说文化意识都较弱，针对这一情况，要先对所里的领导人进行合伙文化意识的培养，由上及下，提高事务所整体的文化意识。对此，注协面向事务所的领导定期地开展一些有关事务所文化建设的探讨会等活动，集中讨论适合我国事务所发展的合伙文化，并结合具体的情况，进一步探讨如何建设相应的事务所合伙文化。另外，注协也可以对合伙文化氛围较好的典型所进行奖励，以此来激励其他的事务所学习并建设优秀的合伙文化。第三，规范CPA个人的职业道德，吸收良好的合伙文化。CPA个人的职业道德是事务所合伙文化建设的基础。注协可以组织业绩好的CPA参与跨国的审计业务，也可以派其到国外优秀的事务所进行学习深造。这样一来，便可学习到其他所的先进经验，提高CPA个体的综合素质，如此，以点及面，带动事务所发展优秀的合伙文化。
（三）会计师事务所方面 包括：（1）会计师事务所形成阶段的合伙文化建设。第一，改革组织形式。我国现行的会计师事务所的组织形式存在诸多的弊端，其中最大的一个弊端就是无法形成强有力的风险共担机制。只有改革现行的组织形式，才能尽快地填补这一空白，从而提供一个良好的内部治理机制。只有在此基础之上，合伙文化的建设才能得以顺利地进行。依据我国会计师事务所的现状，中小型事务所宜选择独资或普通合伙制，大中型事务所宜选择特殊普通合伙制。第二，完善内部治理结构和构建和谐组织框架。主要从以下方面入手：制定高效率的职责规章制度、体现以人为本的理念，最大限度的在所内实行弹性工作制、用绩效考核来促进事务所合伙文化的形成、创新会计师事务所的领导机制。第三，强化会计师事务所的内部控制。在事务所的内部控制得到保证的基础上，事务所的合伙文化才能朝着健康的方向发展。加强其内部控制主要从以下方面入手：理念控制、政策控制、程序控制和成立独立控制部门。（2）会计师事务所经营过程中的合伙文化建设。第一，以诚信建设为中心。事务所文化就是诚信文化，诚信正义是注册会计师的重要品质，也是合伙文化的重要内容。诚信建设的关键在于激励和约束机制的建立，这是因为激励和约束机制可以使得独立审计平衡自身利益和社会公众的利益，最大程度地实现自身利益和公众利益的共同提高。第二，加强民主平等的建设。真正完整的会计师事务所应该是由所有者、经营者、普通员工组成的，只有恰当地处理他们之间的关系，才有可能构成一个整体，从而为良好的组织理念和合作氛围打下夯实的基础。为了正确地处理以上三者之间的关系，可以从以下方面来进行：实行民主化的管理；取消权力等级工资；激励管理人员的自我超越。第三，加强合伙关系的管理。以我国目前合伙文化建设的环境和实况来看，在注册会计师理论和实践中加强合伙关系的管理是十分有必要的。为解决这一问题，可从以下方面着手：强调合作关系的重要性；人性化地解决合伙人之间的冲突；合理运用事务所的人力资源；积极创造长远的合伙关系。
（四）CPA个人方面 包括：第一，关键要把事务所打造成学习型组织，如此，在拓展业务的同时也能加强员工的学习。这就要求在事务所内部的三个不同层次上，即个人、团体及整个系统上建立起完善的学习机制，兼顾员工个人的学习和团体的学习，让员工和业务处于持续结合的状态中，从而在组织中形成“学习——持续——建立竞争优势”良性循环的企业文化。第二，注重CPA个人政治素质、思想素质和道德素质的培养。个人除了要具备扎实的专业知识，良好的素质也是必不可少的。良好的素质包括合格的政治素质、科学的思想素质和良好的道德素质，其中包含的文化元素才是与事务所合伙文化的内涵最贴近的。只有拥有这些良好素质的CPA个人才能积极地推动优秀的合伙文化的建设，从而推动事务所更好地向前发展。第三，注重在基层CPA中挖掘人才，以激励员工更积极努力地工作。这就要求领导细心观察员工的工作过程和成果，只要员工取得了较大的进步，都要对其进行相应的奖励，这样一来，员工就有足够地动力开展自己的工作。另外，其他的员工也会效仿优秀的CPA，如此，就会在事务所内部展开良性的竞争，这种良性的竞争对优秀的事务所合伙文化的形成具有积极的促进作用。有效的学习型组织的建立是建设会计师事务所优秀的合伙文化的根本。在这个学习型组织里，每一个员工都是都是优秀的学习者和实践者。他们既是推动事务所前进的领跑者，又是帮助客户走出困境的问题解决者，并努力地使得价值达到最大化的状态。
（编辑 余俊娟）