摘要：近年来，以美国为代表的过度分离的会计一税收关系模式受到责难。2007年1月1日起正式实施的《企业会计准则》虽然在一定程度上遏制了上市公司的盈余管理行为，但由于不完备和滞后性，新准则不可能完全限制企业的盈余管理行为。
关键词：会计一税收差异；盈余管理动机；制度差异
一、 我国会计一税收关系的分离模式
（一） 分离模式的产生
收益观的分歧是我国会计一税收分离模式产生的主要理论基础。财务会计收益的确认基础是资产负债观，而以税收法规为依据的税务会计则遵循修正的收入费用观。
会计准则与税收法规体现着不同的经济关系，服务于不同的目的。我国会计准则的目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况，经营成果以及现金流量状况，为财务报告的使用者提供决策有用的信息。税收法规主要是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，保证国家的财政收入，调节社会发展，维护纳税人的合法权益。与会计准则的目标不同，税收法规是为了满足国家行政管理的需要，体现国家的意志。
（二） 分离模式的表现
会计准则与税收法规的分离最终是通过会计收益与应税收益之间的差异即会计一税收差异，表现出来的。
1、会计收益
会计收益也称账面收益或报告收益，是按照财务会计准则的要求进行确认的，在扣减当期所得税费用之前的收益。确认会计收益的目的是遵循财务会计准则，尽可能精确地核算企业的经营成果，以实现财务会计对外报告的目标。会计收益建立在会计分期假设基础之上，是指一定期间内企业的经营成果，遵循权责发生制原则和收入与费用的配比原则。
2、应税收益
税法上的收益概念称为应纳税所得额，是根据企业所得税法计算确认的收益，也是企业申报纳税和政府税务机关核定纳税人应缴税额的依据。应税收益的确认受到税法的严格约束，但会伴随税法的变化而变化。应税收益以课税为目的，是根据经济合理、公平税负、促进竞争等税收原则，依据有关税收法规的规定确定的企业生产经营收益和其他收益。
（三） 分离模式的影响
一方面，会计与税收的分离是大势所趋。市场经济体制下，信息使用主体多样化，信息需求也呈现出差异化，这要求会计一税收模式趋向于分离，以便为投资者等利益相关者和税务部门提供决策有用的信息和完整、可靠的纳税依据。市场经济的成熟以及上市公司的出现使得会计与税收的分离成为一种客观要求。
另一方面，我国会计准则与税收法规的差异出现了过度分离的趋势。过度分离的会计一税收关系模式会增加征税人员监管的难度，加大了征税成本，对税收监管的专业化要求越来越高，也对税收征管和稽查的制度建设、管理程序以及征税方式方法提出了新的要求。税法对会计信息有着天然的制约、保护和监督功能。
二、 盈余管理的动机
1、股权融资
股权融资动机包括IPO动机和再融资动机。为了达到股权融资的要求，或者是提高股票的发行价格以便募集更多资金的目的，在进行股权融资之前，企业管理层很可能对募股说明书中披露的盈余信息进行操纵。介Teoh，weleh和wong（1998）发现股权再融资企业的操纵性流动应计利润在发行前增大，发行当年达到最大，以后开始下降，导致报告盈余在发行前增加，在发行当年达到顶峰，而在发行后下降。
2.契约动机
企业签署的契约中有许多重要条款都是基于会计数据的，最典型的就是管理层报酬契约和债务契约。西方国家由于以契约形式规定了管理人员的报酬与公司的经营业绩成正相关，使管理层有动机进行盈余管理。为了保护自身的利益，金融机构向上市公司贷款时通常会设置一些保护性条款，以保证上市公司能够到期还本付息。那些即将达到债务契约条件边界的公司有进行盈余管理的动机，希望以此减轻债务契约违约的可能性。
3.避税
避税也是盈余管理的一个动机，特别是对于短期的盈余管理行为而言，因为就短期来说，通过调节企业当期盈余的高低能够直接影响到当期的应纳税额。通过降低当期的应纳税额，可以减少企业的现金支出和增加净营运资本，公司管理当局可以通过盈余管理降低当期的利润，达到减少或推迟纳税的目的，这对提高公司当期的盈利水平和改善财务状况具有很大帮助。
三、盈余管理动机对会计一税收差异的影响分析
（一） 财务报告动机的盈余管理主要影响会计收益
基于财务报告动机的盈余管理主要影响会计收益的大小和变化方向。随着我国会计准则改革进程的稳步推进，企业获得了更多选择会计政策、会计估计的自主权，企业盈余管理的余地逐渐增大。盈余管理对会计收益的操纵通常是通过应计项目的估计进行。
由于会计准则与企业所得税法规在收益界定上的差异，盈余管理并不一定会影响应税收益。在我国，企业通过资产减值计提或转回、补贴收入、预计负债、基于盈余管理动机视角的会计一税收差异研究—来自我国A股__}三市公司的经验证据股权投资收益等进行的利润操纵，基本上只影响会计收益，对应税收益的影响很小，而且公司也会通过调整应税项目损益和非应税项目损益之间的结构，降低盈余管理的所得税成本。
（二） 避税动机的盈余管理主要影响应税收益
避税动机盈余管理行为的目标是降低公司的应纳税所得额，减少公司的所得税负债，避税动机主要影响会计一税收差异中的应税收益。避税动机对应税收益的操纵大多是通过交易、组织、计划或安排来适用不同的税收规定进行的，如资产销售、投资、摊销期限、减值或毁损的确认等。
应税收益的操纵还受到其他非税因素的影响，如财务报告成本，财务报告成本是指由于公司未能达到合意的盈余目标而发生的成本，包括融资成本上升、债务契约终止、政府管制加强等成本。财务报告成本将会抑制应税收益的操纵，因为税收最小化的策略经常会降低会计收益。
（三） 两种动机对会计一税收差异影响程度的差别
尽管应税收益可能被操纵，但与会计收益相比，其被操纵的程度还是较低。这是因为，应税收入和准予税前扣除费用的确定在企业所得税法规中具有明确的规定，很少涉及主观判断。因此，会计一税收差异的成因主要是旨在提高会计收益的财务报告动机，由于应税收益的刚性，避税动机对会计一税收差异影响程度不如财务报告动机那样明显。
参考文献：
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