[摘 要] 在20世纪中后期，制造业随着环境的变化和工艺技术的不断进步，渐渐使用自动化设备取代直接人工，同时产品和服务的多样性显著提高，引起总成本中直接人工工时数不断减少而制造费用逐步增加。这样就需要企业投入更多与直接人工工时数并无关联的资源。在这种环境中，如果继续使用传统的分配基准来分配制造费用，将不可避免地对成本信息造成严重的扭曲，也会误导决策者的决策。因此，引入新的成本计算与管理方法来弥补传统成本法的不足，为企业内部成本控制和决策提供精确的成本信息，成为企业成本管理急需解决的课题。
[关键词] 中小企业；成本核算；作业成本法；对策
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 24. 003
[中图分类号] F234.2 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2012）24- 0005- 02
作业成本法是为了适应先进的制造环境，解决传统成本计算扭曲成本信息与决策失去相关性问题，于20世纪80年代首先在美国产生和发展起来的一种新的成本管理理论和方法。近年来，伴随着国内经济总体水平的快速提高和依靠强有力的政策支持，中小企业得到了长足的发展。但长久以来，中小企业在资金流、物流、硬件保障、人才支持等方面都受到制约。特别是金融危机之后，许多中小企业开始寻找刺激企业利润增长的核心，通过分析以往企业成本核算方法和特点，结合中小企业的自身特点，制订和实施一整套严密、有效的成本核算方法体系显得尤为重要和迫切。作业成本法作为一种科学的成本核算方法在中小企业中的应用是因为中小企业作为经济发展的新动力源泉，其发展模式正在发生着巨大的变化，由传统的单一制造业逐渐向高新技术产业过渡。这一转变对中小企业成本核算是一大挑战，传统的成本核算方法已经不能适应生产多样化的产品，为了更加准确地核算产品成本，传统的成本核算方法已经显得不合时宜，因而作业成本法这一科学合理的成本核算方式必然会有较为广阔的前景。
1 作业成本法的原理
作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。依据作业成本法的观念，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品就是企业全部作业所消耗资源的总和。
2 作业成本法的核心体系
作业成本法的核心体系包括资源、作业和成本动因。资源是成本的源泉，一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用以及生产过程以外的成本（如广告费用）。作业是指企业在经营活动的各项具体活动。成本动因可以分为资源动因和作业动因。资源动因是引起作业成本变动的因素，作业动因是引起产品成本变动的因素。
3 作业成本法与传统成本法比较分析
作业成本法之所以能够得到越来越多的企业的认可，这与其科学性以及对于成本核算的准确性是分不开的，相对于传统成本法中对于制造费用的核算，作业成本法不再是片面的分摊而是真正做到了溯本追源，从而更加准确地对产品成本进行核算。
4 作业成本法在中小企业实施过程中面临的障碍
虽然作业成本法在符合前述适用条件的中小企业中具有可行性，但是其仍然面对诸多障碍，这直接阻碍了作业成本法在中小企业中的顺利实施，主要障碍可归集为以下4个方面：
（1）成本核算人员对成本核算方式认识的落后，把握不到位。中小企业实施和应用作业成本法的最大障碍是成本核算人员观念上的落后和认识上的不到位，主要表现在对成本核算和管理会计本身的重要性认识不足及对传统成本的局限性、落后性认识不够。
（2）中小企业生产技术基础相对薄弱，生产方式相对落后。依赖近年来国内经济水平发展和科技人才优势，我国的科学技术水平迅速提高。但从总体上看，中小企业能将这些高新技术运用于生产领域的并不多，中小企业整体科技水平仍相对落后，适应作业成本法应用的制造环境还不十分具备和充分。
（3）实施作业成本法核算体系的硬件支持不配套。中小企业对会计电算化的应用和普及仍比较低，尤其是小型企业。我国企业财务软件开发水平低，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面，还未形成采购、生产和成本管理综合经营管理的系统化。特别是适用于中小企业的财务软件比较少，而适合作业成本法的财务软件更少。手段的滞后，对中小企业实施和应用作业成本法而言可谓困难重重。
（4）会计人员创新实践能力不高。尽管近年来国内会计人员素质有了较大提高，但与实施作业成本法的素质要求相比仍有较大差距，需要高素质的会计人员，否则，难以保证其有效实施。
5 中小企业有效实施作业成本法的相关对策
针对作业成本法在中小企业中实施的障碍，本文提出如下应对措施，从而能够克服障碍，最终促成作业成本在中小企业中的顺利实施。
5.1 要达成实施作业成本法共识
由于传统的习惯性，加之作业成本法是一种全新的成本核算方法，人们接受它需要时间和资本的投入，因此许多中小企业都还在沿用传统的成本核算方法，要改变这种现状，本文认为中小企业应先在企业内部自上而下达成实施作业成本法的共识。
5.2 提高生产科技水平，转变生产方式，加强政策扶持
随着改革开放的不断深入和经济水平的不断发展，中小企业也在逐步发展壮大。中小企业要实施和贯彻应用作业成本法这一先进成本核算和管理方法必须提高企业科技水平，加大技术投入，中小企业应采用新技术、新工艺、新设备、新材料进行技术改造。
据第一财经日报报道，2012年中央财政用于扶持中小企业的专项资金规模达到141亿元，与此同时，我国还将设立国家中小企业发展基金，其中2012年将安排30亿元。中央财政将安排150亿，分5年到位，其中2012年安排30亿，财政部正在会同有关部门抓紧制定国家中小企业发展基金设立方案及管理办法。
5.3 整合和完善作业成本法信息系统，提高硬件水平
成本信息对作业成本法的实施和应用、对中小企业的发展和竞争都起着至关重要的作用，因此中小企业要实施和应用作业成本法就必须整合和完善作业成本法信息系统。
目前，我国已有4 200多万户中小企业的数量基数，并且预计未来将以7%～8%的增速增长，随着ERP开发和应用技术的成熟，越来越多的企业对ERP认识加深。
5.4 提升中小企业成本核算人员综合素质
中小企业要实施作业成本法系统，不仅要有先进的会计系统，更重要、更关键的是要有高素质的会计队伍和成本核算管理人才，以保证原始数据的及时准确性、信息处理的高效性和作业成本法管理的严格性和正规性。
要提升会计人员、成本核算人员的理论素质，学习国内外先进的、科学的成本核算和管理理论，不断丰富会计人员、成本核算人员的理论知识，应加大他们对成本核算业务、计算机以及成本管理等其他方面的综合培训，使他们成为既掌握成本核算知识，又懂得相应的管理知识、计算机应用和数据分析的复合型人才。
作业成本法是一种科学合理的成本计算方法，它按照作业动因对制造费用进行分配，避免了传统成本法中对于制造费用主观的不合理的分摊，这使得产品的成本归集更加准确，对于产品的定价有着不可估量的重要意义。随着社会经济的发展，企业的生产成本中制造费用所占的比重越来越大，作业成本法从根本上解决了传统成本法在制造费用分配问题上的缺陷，它是对传统成本法的变革和发展，在我国企业中推行作业成本法是势在必行的。中小企业的发展和壮大，对地方经济的发展、就业问题的解决起到了至关重要的作用，但是由于传统的遗留和习惯性，中小企业还存在许多问题，尤其是中小企业成本核算仍沿用传统的成本核算方法来核算，这样在一定程度上阻碍和制约了中小企业的发展，所以必须有计划、有针对性地变革和创新。所以，在中小企业中推广作业成本法进行核算成本，能使广大中小企业在日益激烈的市场竞争中，以及产品多样化的大环境中科学决策，创造更大的企业价值。