民国时期，可以借用狄更斯老师的话，那“是一个坏时代，也是一个好时代”。坏的方面是，那是个新旧交替、中西碰撞、政局动荡的时期，但不少积极因素也因之而来。水至清则无鱼，历史上，任何一个混乱频仍的时代，往往也会因尚未形成单一的意识形态而呈现出多样的丰姿。民国，又恰恰是处于传统与现代、东方与西方激烈撞击的大时代，具体到财税文化领域则呈现出新旧并呈、中西杂糅、多元发展、税制转型的特征。中国税收制度的现代化是晚清以来，尤其是民国时期令人瞩目的一种历史现象，民国税收现代化既有承袭晚清税收改革的一面，又有在其独特的历史条件下逐步资本主义化的一面，是传统税收体系日益瓦解和新的税收制度体系日渐形成这两种趋势的交织，也是西方公共税收理论移植融合渗透中国传统税收机体的过程。民国时期是中国税收的一个承前启后的过渡时代，是为中国未来税收思想起飞和制度建设而服务的“创造前提的阶段”。从某种意义上来说，我国现代比较规范的公共财税体制正是建立在这个时期。探索现代化税制雏形一是淘汰和改良不符合社会经济发展要求的旧税种，开征具有现代意义的新税种。1912年至1927年的北洋军阀政府时期，从袁世凯当权到皖、直、奉三大派系轮流执政，先后试行了划分国家税和地方税、改革盐税、整顿厘金、整理矿税、推行印花税、整合烟酒税等努力。1927年至1937年的南京国民政府时期，将关税自主权收归国有，实现了厘金时代的结束、封建税制的结束和半殖民税制的结束，在取得关税自主、盐税整理、财政统一的基础上，开征统税、营业税等新税种，以关税、盐税、统税为主体的国家税和以田赋、营业税、契税为主体的地方税初具雏形。1937年至1945年的重庆国民政府时期，把地方税系划入中央，分别建立起战时消费税、非常时期过分利得税、财产租赁出卖所得税、遗产税等新的税收门类。1945年至1949年的南京国民政府时期，开征特种营业税，并从立法的角度将关税、盐税、货物税、直接税、土地税、地方税等整合为一套完整的税制框架。二是创设直接税体系。民国时期税制现代化的显著特征是直接税体系的创立。现代直接税主要包括所得税、遗产税、印花税等税种。直接税的创办是从所得税开始的。北洋政府时期曾于1914年公布了所得税条例，但议而未决。国民政府建立后，为弥补裁厘损失，于1928年议办所得税，1936年开征所得税。1939年创办过分利得税，1940年设立直接税处，并将印花税并入直接税。同年7月开始实行遗产税法。1942年又将营业税并入直接税系统。1943年税收部设立直接税署，负责主管所得税、利得税、印花税、遗产税、营业税。自此，形成直接税体系。至抗战前夕，国民政府基本上建成了以关税、盐税、统税等消费税为主干的国家税体系和以田赋、营业税等收益税为主干的地方税体系。从而使整个税制结构发生了较大变化，一个资本主义税制的雏形初步展现。建立了分税制财政体制最初，北洋政府于1913年末制定了《国家税和地方税草案》，1923年12月，为了进一步明确中央和地方的财政权限，并公布的《天坛宪法》中重新划分了国家税和地方税，计划整理税制，但因曹锟下台，段祺瑞重新执政的时局变动而未能实现。国民政府成立后，在北洋政府分税制基础上着手划分国、地收支系统和统一财务行政， 建立起与国民党政权组织相一致的中央财政、省（市） 财政与市县财政三级制的财政体系。1927年7月首先公布了划分国家收支和地方收支的暂行标准。1928年8月划分中央税和地方税，制定《划分国家收入地方收入标准案》及《划分国家支出地方支出标准案》，具体划分了国家税和地方税的收入来源，奠定省一级财政的规模和地位，结束了自清末到北洋政府时期中央与地方政府财政关系混乱的局面，标志着中国分级预算管理体制的确立。这次税收划分只解决了中央与省级的税收划分，没有真正解决省以下政府的税收划分问题。1934年第二次全国财政会议，正式确定县级财政的税收来源，完成了三级财政的分税制财政体制，它标志着中国分税制财政体制第一次全面实行。但这次划分把田赋附加作为县级税收中的一个重要部分，致使财政混乱，苛捐杂税滋生，阶级矛盾加剧。抗日战争爆发以后，为了适宜战争的需要，1942年国民政府在第三次全国财政工作会议上，对已经建立起来的分税制财政体制进行了改动，将全国财政划分为国家财政与县自治财政两大系统，省级财政并入了国家财政。从此，原来的国家、省、县（市）三级分税制财政体制改为国家和县两级分税制财政体制。抗战胜利后，国民政府于1946年召开了第四次全国财政会议，恢复原来国家、省、县三级分税制财政体制，税种划分呈现出共享税、中央税和地方政府税的新格局。确立了税制改革的政府职能民国时期的税制改革基本上都是由政府推动、自上而下地进行的，政府在推动税制改革的过程中发挥了主导作用。一是以法律形式推行税制改革，保障了税制的合法性。如为推行盐税，国民政府就先后出台了《盐法》、《国内食盐运输章程》等一系列法律法规。二是成立了专业机构推进税制改革，强化了税改的组织领导。国民政府财政部为推进财政改革的需要，曾先后成立了设计委员会、固定税则委员会、会计委员会，税务整理研究委员会、整理地方捐税委员会、财政整理会等附属机构，而且还设立了一系列税收管理机构负责管理税收的征收及其他各项相关工作，如根据《国民政府财政部组织法》，在财政部下面设立了赋税、总务、公债、钱币、国库、会计等六司，印花税、烟酒税、卷烟煤油税三处，构建了现代税收组织的雏形。三是强化专业人才培养，为建立现代税收队伍奠定了基础。借鉴启示民国税制改革，既考虑了中国的历史传统及北洋时期国地税划分的经验教训，同时对国外税收收支划分标准也有参照，体现了公共财政的受益原则。民国政权逐渐完善和成熟的税制体系，在新旧政权的转轨过程中，以一种遗产的方式被继承，其中贯穿的诸多税收原则，也得到了新生政权的借鉴。陈云有言：共和国的税制体系，是从孔祥熙的仓库中搬出来的。至少在共和国建立之初，这种来自于税制上的继承和扬弃，是明显而且果断的。另外，民国时期中国市场经济、税收体制和政治制度的变迁是一种典型的移植性变迁。它是在学习、借鉴西方成熟经验的基础上将西方先进制度移植、引进到中国来的，在移植过程中由于中西经济发展水平和历史文化传统的差异，移植主体对移植客体常常发生“排异”反应，如何把西方先进制度与中国实践相融合，推进中国财税制度的创新，这对当今中国税收体制改革与税收理论创新具有非常重要的借鉴意义，也对思考西方公共税收理论中国本土化问题提供独特的视角。