摘 要：目标成本管理侧重于事前预测，作业成本管理侧重于事中成本的归集和事后结果的评价，而经济增加值可以将资本成本（尤其是股权成本）归集到具体的作业，将这三种管理思想的优点结合，不仅能更加精确的反应各个成本对象的价值增值情况，而且可以得到更加全面且详细的财务结果，并将此结果作为以后年度财务预测的基础。由此，便可以形成一个较为完整合理的闭环。此外，根据各个公司的具体情况，将上述得到的财务结果在平衡计分卡中赋予合理的权重，从而有助于进行更为公平的业绩评价和更为有效的激励政策。本文拟根据以往的研究情况，阐述这种融合的合理性。
关键词：目标成本法；作业成本法；经济增加值；平衡计分卡
中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2012）01-0048-02
一、成本计算方法和评价方法的相关介绍
目标成本是在一定时期内企业为保证实现目标利润而规定的成本控制目标。它为企业内部的各成本管理中心提出明确目标，通过对成本进行事前预测和事后考核，有利于企业制定战略成本目标，最大化企业的利益。其理念用公式表示就是，目标成本=产品价格―目标利润。胡奕明在《ABC―ABM在我国企业的自发形成与发展》一文中的统计调查显示，采用目标成本法的样本比例为85.19%。由此可见，我国企业目前采用的成本管理方法主要是目标成本法。
作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确的分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。该方法采用直接追溯、动因追溯和分摊的方法将成本分配给成本对象。具体分两个阶段进行，先将资源分配给作业，再将作业分配给具体的成本对象。根据胡奕明的调查分析可以得知，我国企业只有3.17%的企业采用这种方法进行成本计算。南京航空航天大学经济学院的徐蕴颉、黄睿、蔡玫和花卉，通过对各个不同行业分发问卷的形式调查研究得出，只有12%的企业采用作业成本法，其中以建筑业、服务业和运输业使用的较多。由此可见，虽然目前关于作业成本法及其管理的理论研究很多，但是我国在实际运用方面还是较少。
经济增加值是指企业收入扣除所有成本（包括股东权益成本）后的剩余收益，在数量上等于息前税后经营利润减去税后债务和股权的成本。计算方法为，经济利润=税后经营利润―全部资本费用。目前，国外学者对这方面的研究主要集中在经济增加值的有效性方面，这类文献很多，多采用实证研究方法进行分析，主要涉及内容有EVA同其它指标对股价变化解释的比较、EVA与公司价值的相关性、EVA的会计调整是否有效等。国内的研究主要集中基于EVA的奖金制度方面，主要从委托代理理论和“红利银行”等方面切入。
平衡计分卡是将企业战略目标逐层分解转化为各种具体的相互平衡的绩效考核指标，并对这些指标的实现状况进行考核，从而保证战略目标完成的绩效管理体系。它是一种绩效管理的新思路，适用于对部门的团队考核。它超越了传统的以财务量度为主的绩效评价模式，使组织的战略成功的转变为行动，从而引起理论界和实务界的广泛关注，并被《哈佛商业评论》评为75年来最具影响力的管理工具之一。其具体主要分为以下四个维度，财务维度，客户维度，内部流程维度和学习与成长维度。通过给各个维度及其相关子维度赋予相应的权重，可以用来分析不同公司的整体运营状况及长远的增值潜力；也可以根据各个公司的具体情况进行赋权，然后纵向分析某个公司不同年度的战略执行情况。徐蕴颉在2011年1月的《作业成本法和平衡计分卡应用现状与建议》一文中调查分析得出，在收回的533份企业样本中，只有21个企业采用平衡计分卡，还有16个企业近5年来放弃使用该方法，并且调查结果显示，大部分企业采用这种方法是根据经营者和总公司的指示而非出于该公司的需要。
二、相关的互补性分析
（一）目标成本管理和作业成本法的互补性分析
在目标成本管理中，目标成本的确定要从产品的全面成本考虑，目标成本法下考虑的是产品存在的整个生命周期的成本，即产品从产生到结束时为之付出的成本总和，实行的是全过程的成本管理。但是其后续的成本核算仍然沿用传统的成本核算方法。由于目标成本法的估算和分解尚未分解到作业层次，容易将相关成本挤压到错误的成本对象，导致成本信息失真并因此决策失误。而作业成本管理是企业根据对作业链的分解和对作业中心的划分，制定成本标准，并通过核算实际成本，将其与标准成本相比较，进而确定该采取何种改进措施，优化作业链。由此可知，作业成本管理也进行全过程的管理，涉及成本的事前预测，但其主要还是侧重成本的事中核算和事后评价；而目标成本管理的中期核算方法不能适应现代成本管理的精细化和准确性要求。这样，将目标成本管理和作业成本管理的思想相结合，用作业成本管理的事中核算和事后评价反馈环节，代替目标成本管理的相应薄弱环节，从而达到事前、事中、事后的较完善的衔接与协调，进而更加科学的实现全面管理。在内部的成本控制有效的基础上，可以进而扩展到作业链的上下游，协调利益相关者的行动，达到价值链的价值最大化。
鉴于作业成本管理的适应对象主要是高科技、服务类等间接成本费用较高的行业，所以，可以进行合理的推测，目前适用这种融合方法的，应该主要是某些有一定执行能力的、较大型的、间接成本费用较高的行业。此外，作业成本法要求先明确各个成本点，将耗用的资源归集到已经选出的成本点，然后再将各成本点归集到相关的作业中心，最后根据合适的成本动因将作业成本分配至具体的成本对象。基于此，我们可以明确相应的组织层级由下往上为：成本小组组长，作业部门经理，产品成本负责人。若采用这种融合方法，财务与生产等各个利益相关方之间的联系，相对于传统的成本核算方法来说将会更加紧密，进而财务负责人的权责也将更大。这就要求对传统的组织结构进行改组，围绕作业中心链进行赋权。而间接成本较大的行业又各有不同，比如高科技行业中的苹果、微软、谷歌等所在的软件服务行业，它的行业特点是根据项目组织项目小组，当项目完成后该小组解散。这种灵活的组织结合方式要求更加灵活的成本核算程序，传统的成本归集方式可能不满足相应要求。而如餐饮业等传统型服务类行业，一般的较为固定的成本核算程序就可以满足相应的要求。因此，为了适应日益精细化的客户要求，根据各个行业的特点，融合后的成本核算程序也需更加灵活，满足不同需求。
（二）作业成本法和经济增加值的互补性分析
股东价值最大化是现代企业的管理目标之一，经济增加值为衡量股东价值的增值提供了一个科学的衡量指标。衡量指标的计算是成本核算，而我们往往根据衡量指标的结果进行管理。这样，经济增加值的相关成本核算就成为经济增加值绩效评价激励体系的基础。作业成本法通过对所有作业进行准确、动态的反映，尽可能消除“非增值作业”，改进“增值作业”效率，优化产业链和价值链。但是，作业成本法以企业内部作业链为主进行成本分析，忽视了与企业外部资本市场有关的资金占用成本，导致成本核算结果不够全面。因此，引进经济增加值思想对作业成本法进行改进，可以将资本成本纳入成本管理过程，有效弥补作业成本法的缺陷。
最早进行作业成本法和经济增加值融合研究的是美国的Hubbell和William（1996），他们提出了作业成本与经济增加值的集成理论，分析了经济增加值与作业成本法集成的可能性。目前国内某些学者对这方面也进行了一些分析，但是相关应用理论和实例案例均较为缺乏。鉴于此，中山大学的刘运国教授结合案例对ABC与EVA的融合进行了较为详细的分析。ABC与EVA融合的成本核算体系的最主要的特点是以作业成本法为基础，根据作业对包括资本成本等资源的耗费情况，将成本分配到作业，进而通过作业再将成本分配到成本对象。与传统的作业成本法相比，融合后的成本核算体系的差别就是将资本成本也分配到相关的作业。分配的方法主要有两种，一种是以作业资本成本相关性（ACD）作为资源动因，将资本成本分配给相关作业；二是根据产品资本相关性（PCD）直接将资本费用追溯到成本对象。然而，在采用第一种成本归集方法时要注意以下两点，一是总资本额要注意用总资产减去不承担利息的流动负债来估算，订货时涉及的应付账款和预提费用可以看作是资金需求的节约，因此订货作业的资本成本很可能是负数。二是将耗用资本归集到相关作业，是借用相关作业耗用资产所占的资本额来界定的，而各作业占各资本项目的比例根据平时的经验估计求得，这样各作业所耗资本成本总额由其所耗各项会计项目的资本成本相加所得。
如下图（资本成本分配表）所示。
由于将资本成本归集到作业中心，进而可以更加准确的反映各个成本对象的价值增值额，从而便于作出更加合理的产品投资决策。此外，在进行增值成本与非增值成本分析时，可以全面分析增值部分与非增值部分是来自经营成本还是资本成本。
（三）经济增加值与平衡计分卡的互补性分析
根据徐蕴颉、黄睿、蔡玫和花卉在《作业成本法和平衡计分卡应用现状与建议》一文中的调查研究得知，平衡计分卡在我国的应用很少，比例不到5%。然而，运用该管理会计方法的企业，大部分都觉得达到了预期的使用效果。此外，企业在运用此方法前应该充分了解它的特性，得到公司高管强有力的支持，并需要根据公司的情况对方法进行修正。经济增加值指标由于综合考虑了公司的资本成本后，能够更加合理的反映组织的价值增值额，从而判断企业甚至是某项作业的运营是否盈利，并且可以促使管理者和股东的利益趋于一致，进而提高公司的运营效率。
结合平衡计分卡和经济增加值的优点，将平衡计分卡财务角度的会计利润指标调整为经济利润指标，从而可以使平衡计分卡更有利于帮助公司实现战略目标。同时，根据公司的特点和战略要求，将各个指标赋予不同的权重，并随着评价与激励的效果等实际情况进行改进。下图为杨利云在《EVA与BSC相结合的业绩评价体系研究――基于廊坊啤酒公司的案例分析》一文中，根据廊坊啤酒公司的特点设计的BSC模型。
三、结论
伴随着组织形式多样化等会计环境的变化，相应的管理会计方法也迫切需要改进。虽然现在有很多的管理会计方法可以供我们选择，但是各种方法都有自己的不足；并且，每个企业的具体情况也不同，实际操作时就要根据相应的要求选择不同的方法。以上形势促使我们需要对现有的管理会计方法加以改进，以便和企业的目标及环境更好的契合。本文分析了目标成本法、作业成本法、经济增加值和平衡计分卡的优缺点，并将各个方法的优点加以融合，从而使得事前预测、事中核算和事后评价更加的准确合理，以及激励更有效，更有利于实现企业的战略目标。虽然上述各种方法的具体应用较复杂，但是，各种计算机软件的出现能够帮助省去大量的基础性的成本归集和计算工作，相信只要拥有相应的管理会计思想和眼光，便可以在计算机的帮助下实现上述的互补性结果。现在的计算机会计软件主要是由总账子系统、销售与收款核算与管理、采购与付款核算与管理、存货核算与管理等模块组成，这些模块是基于财务会计体系的思想来建立。若在这些一级模块的基础上，建立目标成本管理、作业成本管理、经济增加值管理和平衡计分卡等二级模块，并在这些二级模块基础上建立相对智能的有自行设计功能的融合性三级模块，通过这些二级、三级模块的设立，相信可以更好的满足不同企业的各种管理需求，进而提升管理水平，促进企业目标实现。
作者单位：北京林业大学经济管理学院
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