【摘 要】 节能量审计是对节能工作效果考核的一种综合方法，它通过核实企业节能项目节能量的真实性、合规性和实际节能量数据的准确性来确认财政奖励资金的支持额度，以提高我国企业开展节能项目技术改造的积极性，促进能源经济可持续发展。文章结合我国“十大重点节能工程”项目具体的节能量审计实务，通过分析认为，财务审计方法在节能量审计中确实发挥着重要作用，但过分强调财务审计是不科学的，在实际工作中，应根据企业节能项目的异质性，采用财务审计、能源审计、节能监测等相结合的方法，多角度取证，才能保证节能量审计结论的真实、科学、严谨。
【关键词】 节能量审计； 能源审计； 财务审计
一、科学运用节能量审计方法的意义
节能量是节能项目技术改造所引起的能源消耗减少量。进行节能项目技术改造，可有效降低企业用能系统的能源消耗，对我国实现节能减排及可持续发展具有重要意义。为鼓励企业开展节能项目技术改造，国家对部分节能项目实行了财政奖励资金支持，很好地推动了我国企业进行节能技术改造的积极性。在这一过程中，要求各相关机构对项目节能量进行审计，重点核实节能项目节能量的真实性、合规性及实际节能量数据。
2007年8月，国家发改委、财政部联合出台了《节能技术改造财政奖励资金管理暂行办法》，提出采用奖励资金与实际节能量挂钩的方式对企业节能技术改造项目进行奖励，节能量由第三方进行审核。同时发布了《节能项目节能量审核指南》，全面系统地阐述了节能项目的审核依据、审核程序、审核内容、主要步骤，提出了多角度取证、科学审核节能项目的思想，指出了对任何可能影响审核结论的证据应当采取数据追溯或计算检验等方法，明确了项目基准能耗状况、项目实施后能耗状况、能源管理和计量体系、能耗泄漏等四个方面的审核思路，对节能项目节能量审核提出了针对性的实施建议。
2011年9月，国务院下发了《“十二五”节能减排综合性工作方案》，在节能方面，提出到2015年，全国万元国内生产总值能耗下降到0.869吨标准煤（按2005年价格计算），比2010年的1.034吨标准煤下降16%，比2005年的1.276吨标准煤下降32%；“十二五”期间，实现节约能源6.7亿吨标准煤。可见，随着我国节能工作的日益深入，节能项目的考核方案已经逐步得到完善，节能项目的管理力度也日益加强，节能项目的节能量审计方法越来越受到相关利益主体的关注和重视。
但是，就全国范围来讲，由于部分规定、指南不够明确，各相关机构在开展节能量审计时，存在工作思路与工作方法不一致等问题，并就财务审计方法、能源审计方法、节能监测方法各自独立在企业节能项目节能量审核中的运用，产生了一些争议，比如在节能量审计中，过分强调财务审计方法而忽略其他技术性方法的使用。
本文结合具体实务，分析认为，在节能量审计中，财务审计方法和其他节能监测方法均十分重要，不能厚此薄彼，割裂开来。在实践工作中，一方面要认识到财务审计方法在节能量审计应用中的重要性；另一方面也应看到财务审计方法的局限性和自身存在的缺陷，应依据能源项目的异质性，把各种审计方法有机结合起来，发挥好各自在节能审计工作中应有的作用。
二、财务审计方法在节能量审计中的必要性
财务审计，亦称会计审计，是由独立的机构和人员对被审单位的会计凭证、账簿和报表以及已发生的财务收支是否真实正确、合法所进行的审查和评价。
对节能技术改造项目而言，财务审计方法是进行节能量审计时必要的、不可或缺的辅助手段，特别是对设备购置、企业能源购入总量等方面的审计，其作用和权威性尤为明显。在判定企业节能项目的真实性方面，财务审计有时甚至可以起到决定性作用。具体来说，在进行节能量审计时，财务审计方法的作用主要体现在以下几个方面：
（一）项目投资额与设备购置的真实性审计
主要包括针对企业基本建设资金账户、资金支付凭证、项目施工单位及设备供应商出具的发票、项目竣工财务决算表、交付使用资产总表、交付使用资产明细表、资金往来账等财务资料的审计。
（二）企业能源购入总量的审计
主要包括针对企业原燃材料账、制造费用账、资金往来账、能源供应单位出具的发票及资金支付凭证等财务资料的审计。
（三）企业产品产量的审计
主要包括针对企业产品销售收入账、产品销售成本账、产品销售费用账、自制半成品账、产成品账等财务资料的审计。
但是，由于会计系统本身的局限性，使其无法完整、准确地反映设备能效、工艺参数、质量特性、过程控制等节能项目节能量审计所必须的相关信息，决定了单纯的财务审计方法不可能较好地独立完成对企业节能项目的节能量审计。比如，其无法体现项目的技术性判定、无法验证实际能源消费量与产品产量的关系、无法核实项目边界、能耗泄露与最终节能量等。因此，财务审计方法在节能量审计中只是一种必要的“辅助手段”。
三、财务审计方法在节能量审计中的局限性分析
节能量审计其实是财务审计、设备效率测试、能量平衡验证、物料平衡测算等多种监测方法和能源审计实务的综合运用。能源审计的主要内容是按照审计类别的不同，采用不同方法对用能单位能源使用的效率、消耗水平和能源利用经济效果的客观科学考察，是对项目改造物理过程和财务过程进行统计分析、检验测试、诊断评价的综合过程。过分强调财务审计方法是不科学的。以下结合“十大重点节能工程”中部分项目的节能量审计对财务审计方法应用的局限性作出剖析。
（一）燃煤工业锅炉（窑炉）改造工程
主要是指更新改造低效工业锅炉，对现有工业窑炉进行综合节能改造等工程。财务审计方法可以直接核查出企业是否购置了新型工业锅炉（窑炉）及燃煤使用总量变化。
但燃煤工业锅炉（窑炉）改造工程项目的节能量审计，需主要验证项目实施前后工业锅炉（窑炉）效率的变化，仅采用财务审计方法根本无法实现。
例1，某企业原有两台链条锅炉，型号分别为（SZL10- 1.25-AII和SZL20-1.25-AII），改造更换为SHX30-1.25型循环流化床锅炉，锅炉效率应当会有很大的提升，从总账科目追查至燃煤原始凭证都应当体现为单位蒸汽量燃煤使用量的减少，事实上，这里存在一个误区，SZL10、SZL20链条锅炉适应二类烟煤，发热量一般大于4 700大卡；而SHX30循环流化床锅炉一般适应料径≤15mm的各种原煤，包括3 000大卡左右的劣质煤，而3 000大卡左右的劣质煤每100大卡的性价比远远优于4 700大卡的烟煤，因此企业完成项目改造后，一般选择使用劣质煤，其结果便是在锅炉效率明显提高的同时，单位蒸汽原煤使用量却显著增加。
这一矛盾是单纯采用财务审计方法无法解决的，必须借助于锅炉热效率的测试与企业能源审计的方法。最终节能量的综合审核需要调阅的资料包括改造前后燃煤购入量的财务信息、燃煤发热量变化、给水温度变化、蒸汽焓值变化、炉渣含碳量记录、排烟温度现场测试、原煤工业分析记录等诸多内容，燃煤工业锅炉（窑炉）热效率对比测试及燃煤、炉渣、飞灰的化验分析也是不可或缺的佐证手段。
（二）余热余压利用工程
主要指钢铁、有色、煤炭、建材、化工、纺织等行业的余热余压以及其他余能没有得到充分利用所进行的改造，如：高炉炉顶压差发电技术，煤炭行业推广的瓦斯抽采技术和瓦斯利用技术。这些过程大部分是从一个中间体转换为另一个中间体，仅从财务上最终产品成本的变化、财务产品能源消耗总量变化等方面加以审计，具有很大的局限性。
例2，某煤炭企业采用了瓦斯抽采和瓦斯发电技术，但由于煤炭洗选、提升、排水、通风工艺状况等因素的变化，可能使财务指标方面所反映的原煤开采电耗显著上升，而这些工艺状况的变化因素在财务指标方面并没有得到体现。实际上，判定瓦斯抽采技术和瓦斯利用技术的节能效果主要涉及瓦斯抽采量、瓦斯利用量、瓦斯成分分析、发电量、供电量、系统自用电量、有效供热量等非财务的微观指标，而这些数值只能利用能源审计与现场测试方法进行获取。
（三）电机系统节能工程
主要是指更新改造低效电动机，对大中型变工况电机系统进行调速改造，对电机系统被拖动设备进行节能改造。
目前财务审计运用于电机系统节能工程改造审核，除判定企业是否购置了相应装备以外，其他方面的作用相当有限，特别是无法对被审计对象项目边界进行界定，从而无法核算项目节能量。
例3，某水泥企业采用稀土永磁高效节能电机，可比普通电机节约电能15%以上；同时在另一台电机设备上加装变频装置，节约电能达20%以上，应当讲单台设备的节能效果十分明显，但最终依据财务信息计算的单位产品电耗却可能不降反升。之所以出现这样的结果，可能是由于企业产品质量明显改进、水泥富裕强度明显提高等，使得单位产品电耗上升，而这些问题是财务审计方法不可能发现的。只有借助于电机系统效率的测试与企业能源审计的方法，综合审核熟料抗压强度、水泥出厂强度、设备台时产量、设备运行效率的变化、混合材掺加量等诸多因素，方可得出公正的审计结论。
（四）能量系统优化工程
主要指对炼油、乙烯、合成氨、钢铁企业进行系统节能改造。以合成氨企业为例，回收造气炉余热、煤渣显热的回收利用、凝结水回收利用等能量系统优化工程的系统改造，均只是中间过程的变化，并不一定反应到最终产品能耗的变化上，对合成氨企业而言，由于原料路线的变化，即使实施了诸多节能项目改造，但最终反映出的单位合成氨产品综合能耗却可能不降反升，仅利用财务审计方法可能得出错误的结论。
例4，某合成氨企业对炉渣显热进行回收利用，加装了冷渣器热回收装置，其结果使锅炉给水温度由原来20℃左右提高到70℃左右，年节约标煤4 000吨左右，这是非常好的一个节能项目，但实际节约的4 000吨左右标煤可能不到企业能源消费总量的0.5%。由于比重太低，其他诸如管理、原材料供应等方面的细微变化，就有可能导致依据单位产品成本变化、单位产品能源消耗量变化等财务指标进行节能量审核的财务审计方法得出错误的结论。实务中，其节能效果的判定指标主要包括：煤质工业分析、锅炉渣理论排放与实际排放量、锅炉渣比热与排放温度、锅炉给水量、锅炉补水量、冷渣器通入水量及温度变化等现场或实际运行中记录到的微观数据，节能效果的判定基本不涉及合成氨产品产量与原料煤消耗量等财务指标。
综上所述，节能量审计应当是财务审计、设备效率测试、能量平衡验证、物料平衡测算等多种监测方法和能源审计实务的综合运用，它是对企业财务信息、工艺信息、计量装备信息、能源介质使用信息、生产条件信息、节能量权重与项目边界信息等的综合分析，任何顾此失彼或厚此薄彼的审核方法都是不科学、不严谨的。仅利用财务审计的方法或者抛弃财务审计的方法，其节能项目的审计结论都是不全面的、不科学的。通过本文对“十大重点节能工程”部分项目节能量审计实务的分析可以看出，由于节能项目自身的特殊性、异质性，财务审计方法在节能量审计中应作为必要的、不可或缺的辅助手段，在实际的节能量审计中，必须从权变视角出发，灵活使用各种审计方法。
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