【摘要】 绩效审计在政府审计领域中发挥日益重要的作用。文章以公务用车为基点，通过绩效审计“3E”视角，阐明政府审计在公务用车监督中面临的现实障碍，分析绩效审计在政府公务用车改革过程中发挥的作用。同时，在国家治理层面对绩效审计视角下的政府财政预算机制提出探讨。
【关键词】 国家治理； 绩效审计； 公务用车
一、引言
公务车话题已经提及多年，地方和中央一直在这个问题上探寻着积极的措施和制度来规范公务车的使用。但是，公务车敏感和特殊的地位使得公务车问题一直悬而未决。从民革中央提交《如何破解公车改革之困局》的提案，到财政部出台《党政机关公务用车预算决算管理办法》（首次将公务用车纳入预算决算管理体系），再到国务院总理温家宝在政府工作报告中对“规范公务用车配备管理并积极推进公务用车制度改革”的强调，使得公务用车改革上升到一个新的高度。2012年“两会”期间，公务用车话题再次成为社会关注的焦点和“两会”代表们讨论的热点。
政府审计需要“揭示人民群众最关心、最直接的现实利益问题，促进改善民生和构建和谐社会；揭露重大损失浪费，推进生态文明和节约型社会建设；揭示重大体制性障碍，促进建立健全富有活力的体制和运行机制”。“开展绩效审计、开展审计问责是对‘三公’经费进行审计监督的根本要义所在。‘经费——用途——绩效’是‘三公’经费审计链的运行路线，绩效是归宿，是问责的基础和前提，因此也是审计监督的着力点和侧重点，是社会呼唤审计、期望审计的关键所在。”①
二、公务车费用绩效审计必要性
（一）高额公务用车费用需加强监督
1.从宏观上来看，据不完全统计，截至2007年11月30日，中国公车（全口径）共5 221 755辆，年消耗4 000多亿元②。2004年全国政府公务用车采购金额为500亿元，2005年增加到600亿元，2006年为700亿元，2011年高达800亿元，并且费用呈现明显上升趋势。将公务用车费用与相对应年费的GDP进行比较得出图1所示趋势。
2.从微观上来看，根据2011年年底披露的国务院组成部门和派出机构的统计数据显示，国务院组成部门和派出机构的“三公”数据未出现明显下降态势，预算数与2010年决算数额相差无几。其中，公务用车消费支出占“三公”消费极大比例。国务院部分部委公务用车支出的基本情况如表1所示③。
（二）公共受托责任信息验证与政府绩效审计
“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”④。在政府审计的受托关系中，社会公众作为委托人，赋予政府使用公共资金的重要决策权，由此产生对公共受托责任的要求⑤。在现实的政府组织模式下，政府的政治行为倾向于预算规模的最大化受到最小限制，但委托方对于受托方行为的控制和约束不足，使得受托方有可能滥用公共权力和公共资源，而受托方缺乏必要的方法和足够的能力去获取和验证公共受托责任履行情况的信息，因此有必要有专门的机构和人员对公共受托责任履行情况的信息进行验证，政府审计的产生就是为了验证公共受托责任信息。
验证公共受托责任信息具有两个目的：一是政治目的，其核心在于检查政治权利的执行；二是运行目的，其核心在于保证政府运行的有效性和高效性⑥。公共受托责任的政治目的，要求审计关注公共权力与公共资源使用的合法性和合规性，侧重于合规性审计；公共受托责任的运行目的，要求审计着重关注公共权力与公共资源使用的经济性、效率性和效果性，侧重绩效审计。随着社会公众对政府服务水平和服务质量要求的不断提高，对公共受托责任信息的验证更应强调实行绩效审计模式。
（三）政府职能转变与绩效审计
20世纪70年代以来，英、美等发达国家兴起了一场旨在推动政府更重视绩效的“新政府运动”，提出“评价政府”的要求。我国改革开放以来，政府职能由原来计划经济条件下“政府集权的指令性计划”过渡到“国家通过政策法令和工商行政工作加强管理，引导经济沿着正确轨道发展”⑦进而转向市场经济条件下的服务型政府。
“三公”消费涉及公共财政资源的合理、有效利用，是政府职能转变过程中矛盾较为突出的一个方面。公务车费用更加透明，公务车数量更加合理，公务车使用更加规范是政府职能转变中的必然要求。政府绩效审计，适应了在“三公”消费的公开过程中，公众对政府职能运转进行系统性、全面性和多层次性评价的需求。
（四）审计“免疫系统”功能
刘家义审计长的审计免疫系统论认为：“审计不仅可以使某一具体的委托受托关系得以正常维系，而且可以促进整个社会委托受托关系之间按既定规则有序运行，从而维护经济社会发展的秩序，起到预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的‘免疫系统’功能”。公车绩效审计是“国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的，具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’”⑧。国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度。
绩效审计可以更全面反映和评价政府公共受托经济责任履行情况，重视事后评价，兼顾事中揭示与事前预防，监督和控制公共财政的运用，是新时期政府审计发挥“免疫系统”作用的必然要求。
三、财政审计大格局背景中的绩效审计可行性分析
（一）开展绩效审计的法律依据
“审计并非由法律产生，但法律奠定了审计的地位与权威，成为审计行为力量的重要来源。”⑨
1.《中华人民共和国审计法》总则中第二条强调：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”。审计机关权限第十六条规定，“审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算，以及预算外资金的管理和使用情况，进行审计监督”。第十七条规定，“审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告”。因此，审计法赋予审计工作的职权，成为实行绩效审计的前提。 2.2008年《政府信息公开条例》第十条，明确提出在合法合规范围内，重点公开的政府信息包括：财政预算、决算报告；政府集中采购项目的目录、标准及实施情况。《政府信息公开条例》的实施，为绩效审计获取原始数据提供了可能性。
（二）绩效审计与传统政府审计比较
四、公务车绩效审计目前的困境
（一）数据不公开
笔者在审计调查中发现，虽然《政府信息公开条例》颁布已经逾三年，但我国各地方政府除了广州、杭州等地在车改中详细公布其车改方案和金额之外，其他地区的车改依然如同迷局一般。即使是数据较为透明的广州，2012年3月22日通过媒体发布的只是2010年“三公”支出情况。杭州公务车改革按照“发放定额车贴”方式进行，车贴依实际工作职务层级划分为9个档次，其中局长2 600元/月车贴，副局长 2 200元，处长1 400元⑩，但车贴发放过程未公开。
（二）预算体系不完善
我国现行制度中，财政总预算会计规范、行政单位会计规范和事业单位会计规范并存，且相互分割。总预算无法也没有能力及时跟进并监督最终资金的落实情况，导致财政资金的监督落空。
首先，从财政制度层面看，在财政总预算会计中，仅反映政府财政预算。预算会计对资金的流动无法进行每年的连续积累并对其进行评价。在我国现行财政制度下，各地方政府年底以各种名目突击花钱，是预算制度不完善的一种显现。
其次，从绩效审计层面看，《预算法》已经滞后，在预算体系本身不完善的情况下，财政审计所涉及的法规依据也不健全，使绩效审计的依据没有科学的界定标准，这些都给审计监督带来较大的困难，也对其事中、事后进行的绩效评价造成障碍。
（三）费用难以同级比较
“三公”经费现仅作为一个政治概念被广泛使用，并没有形成会计概念亦没有单独的会计科目和会计账户进行核算，公开的“三公”经费数只是从其他相关的会计科目中寻找、归集的结果，其中避免不了的人为因素造成各部门统计口径不一致，缺乏可比性。公开资料显示，科技部的公车消费为285.48万元，而同期的文化部公车消费为1 292.18万元，在职能上相近的两个部门差距高达4倍。同样，商务部的公车接待264.49万元，教育部则仅有199.59万元。而国税的148 623.6万元和中科院的7 420.01万元更是相去甚远。
（四）绩效评价指标难制定
绩效审计评价的指标体系是有效评价被审计单位职责履行情况的综合指标，是得出绩效审计报告的依据。但现实中，我国尚未建立“三公”绩效指标评价体系。首先，建立科学指标体系本身的困难性与复杂性，以及我国制定指标体系需要较长周期，易造成原有体系与现实脱轨，新的体系正在研讨之中的局面；其次，公车改革是一个动态的过程，指标体系也应与之配合，随着车改的不断深化和推进进行相应的调整，在动态中既要比照历史数据，又要考虑现实状况，更要兼顾发展趋势，使得指标体系做到因果平衡、财务指标和非财务指标平衡、长期指标和短期指标平衡、历史指标和未来指标平衡、过程指标和结果指标平衡，更加大了指标体系制定的难度。
（五）调查难深入
公开信息是政府的义务，申请公开是公民的权利。因为公开公务车费用“涉及政府权职架构调整、对权力的监督和制约、政府信息公开、权力部门既得利益等政治议题”{11}，因此，申请资料公开的部门都用各种理由拒绝答复。例如，南京市政府的回复为“目前省以下财政部门正在着手研究相应管理办法。由于在此之前党政机关公用用车预算决算还没有明确、统一的口径、标准及管理办法，因此，您所需的南京市2011年公车预算费用的准确数据需要等相关口径明确之后才能提供，敬请谅解”{12}。调研人员对甘肃审计厅进行问卷调查时发现，公务人员在对待公务车改革问题上存在根据上级指示办理并且根据上级要求公开数据的情况，并未提供实质性数据。
五、公务车绩效审计的应对措施
（一）转变审计观念，提升审计理念，注重绩效审计思路
最高审计机关国际组织（INTOSAI）发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》认为：“除了合规性审计，还存在另一种审计类型，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，即绩效审计”，同时提出绩效审计的四个目标：“为公营部门改善资源管理打好基础；使决策者、立法者和公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量得到提高；促使公营部门管理人员利用一定方法对绩效进行报告；确定更适当的经济责任”。
面对日益复杂的公务车问题，政府审计应在关注公务车资金的真实、合规之上，引进绩效审计理念，开展更深入的绩效审计。
（二）完善财政总预算会计，统一会计核算口径，强化信息披露
“预算是财政支出的‘大纲’，政府机关根据业务管理活动的需要所匹配的经费应全部列入其中，如果预算编制虚了，公开的‘三公’经费就实不了，即预算执行必定因预算‘先天不足’而导致后天不足，故加强预算编制的科学化、规范化、程序化建设。”{13}
编制公务车辆费用预算过程中，党政机关公务用车购置费用应列《政府收支分类科目》支出经济分类科目“基本建设支出”类或者“其他资本性支出”类下的“公务用车购置”款级科目。预算没有细化到经济分类的，预算编制应当将“公务用车购置”预算单独列示。党政机关公务用车运行费用列《政府收支分类科目》支出经济分类科目“商品和服务支出”类下的“公务用车运行维护费”款级科目。预算编制没有细化到经济分类的，应当将“公务用车运行维护费”预算单独列示。从而引领公车经费从“粗”口径公开逐步转向“细”口径公开；从政策约束公开逐步转向法律法规约束公开。不断加强政府会计制度改革与创新，完善政府会计信息披露。
（三）强化审计的免疫预防功能，完善全过程管理
“免疫系统”理论要求审计做到切断“火源”，而不仅仅是只顾“救火”，审计应从“监督经济运行”提升到“保障国家经济社会运行”。强化审计免疫系统功能，不断前移审计关口，完善全过程管理，从事后审计向前延伸到事中审计、事前审计。事前审计为财政预算改革与创新提出审计建议；事中审计，促进政府部门建立健全公务车费用支出的内部控制与内部管理制度；事后审计，在监督公车费用支出的真实性、合法性的同时，重点评价公车活动和公车费用的效益性，开展绩效审计。最终将温家宝总理“财政资金运行到哪里，审计就跟进到哪里”的要求落到实处。将绩效审计与“免疫系统”论相结合、绩效审计与国家财政预算相联系。
（四）创新审计方法，积极开展审计调查
在绩效审计中，特别是在公务用车的审计过程中，应该探讨绩效审计的技术方法，与政府经济环境相适应。
审计调查，是审计人员在审计实施过程中，针对审计发现的疑点，通过合法程序和手段开展外围调查，以获取审计事项证明材料的活动。随着市场经济活动的多元化和外部审计环境的复杂化，应加强审计调查在完成审计项目过程中的重要作用。公务车绩效审计中，由于单位本身的数据取得困难，更应通过查阅被审计单位以外的有关账簿及其他财务资料来获取审计证据。在审计方法运用中，注重具体问题具体分析，在公务用车绩效评价中，应该区分审计目标，划分不同的审计对象。
（五）建立绩效指标评价体系，设立专门负责机构
绩效审计评价的指标体系是有效评价被审计单位职责履行情况的综合指标，是得出绩效审计报告的依据。“有了合理的理论结构，才能对复杂的客观事物进行抽象从而更深刻地理解客观事物”{14}。建立有效的指标评价体系，对公务车进行较为公允、客观的绩效评价，有利于指引与推进我国的公务车改革。
在不能进行全面评价的特殊时期，可以进行单项评价，将项目效益和单位效益进行区分，合理进行前期理论框架构建。本文建立如下指标体系，规范政府绩效考核机制：
指标的应用应该考虑部门的特殊性。如交通部、公安部这样外事活动较多的部门，应考虑其具体工作量和工作任务后，再作评价。同时也需防止在公务用车改革过程中，滥发货币，变相补贴现象给公务用车改革带来负面影响。